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一、新會計準(zhǔn)則下期貨會計處理

新會計準(zhǔn)則將期貨合約作為一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)，并按公允價值進(jìn)行計量。

（一）投機(jī)的會計處理根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，不作為有效套期的衍生工具，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。作為投機(jī)目的的期貨合約，在取得時應(yīng)按公允價值在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為一項資產(chǎn)或負(fù)債，其交易費(fèi)用記入損益。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，以公允價值計量且其變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益。以投機(jī)為目的的商品期貨因持倉而形成的浮動盈虧應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益。

（二）套期保值的會計處理運(yùn)用期貨進(jìn)行的套期保值可以分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。公允價值套期是指對歸屬于特定風(fēng)險的已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債，或未確認(rèn)的確定承諾的公允價值變動敞口的套期。該類價值變動來源于某特定風(fēng)險且影響企業(yè)損益。確定的承諾是指在未來某特定日期或期間以約定價格交換特定數(shù)量資源的不可撤消協(xié)議，即簽定了合同就不能隨意更改，由于更改就要付出沉重的代價，以至于為了降低未來確定承諾的風(fēng)險而進(jìn)行套期。現(xiàn)金流量套期是指對現(xiàn)金流量變動風(fēng)險進(jìn)行的套期，該類現(xiàn)金流量變動源于與已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、很可能發(fā)生的預(yù)期交易有關(guān)的特定風(fēng)險，且將影響企業(yè)的損益。境外經(jīng)營凈投資套期是指對境外經(jīng)營凈投資外匯風(fēng)險進(jìn)行的套期?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》規(guī)定，對于符合套期工具條件的衍生工具，在套期開始時，通常應(yīng)當(dāng)將其整體或其一定比例指定為套期工具。同時，準(zhǔn)則還對可以運(yùn)用套期保值會計進(jìn)行處理的范圍作了界定，彌補(bǔ)了目前我國對套期保值企業(yè)應(yīng)具備的條件尚無明確規(guī)定的缺陷。準(zhǔn)則規(guī)定套期關(guān)系需要滿足規(guī)定的條件才能按照相應(yīng)的會計處理方法在報表中進(jìn)行確認(rèn)。包括企業(yè)對套期關(guān)系有明確指定，套期高度有效，能可靠計量且應(yīng)持續(xù)地對套期有效性進(jìn)行評價并確保在套期關(guān)系被指定的報表期間該套期高度有效。運(yùn)用期貨進(jìn)行的套期保值，其公允價值變動（即利得和損失）的會計處理取決于套期保值的類型。若屬于公允價值套期，期貨公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益。

[例1]2005年1月1日某上市公司決定采用期貨合同對其擁有的庫存商品A進(jìn)行公允價值套期保值，在期貨市場上賣出了相同數(shù)量的商品A的期貨合約，初始保證金為4400元。套期開始日，庫存商品A賬面價值40000元，公允價值44000元，2005年4月30日，該期貨合約的公允價值上升了5000元，庫存商品A的公允價值下降了3000元。

該例中，套期工具為賣出的商品A的期貨合同，被套期項目為庫存商品A。

（1）2005年1月1日

借：結(jié)算備付金4400

貸：銀行存款4400

借：被套期項目40000

貸：庫存商品40000

（2）2005年4月30日

確認(rèn)套期工具利得時，

借：套期工具——期貨合約5000

貸：公允價值變動損益5000

借：公允價值變動損益3000

貸：被套期項目3000

借：銀行存款4400

貸：結(jié)算備付金4400

出售庫存商品A時，

借：銀行存款41000

貸：主營業(yè)務(wù)收入41000

借：主營業(yè)務(wù)成本37000

貸：被套期項目37000

借：銀行存款5000

貸：套期工具——期貨合約5000

若屬于現(xiàn)金流量套期的，其利得或損失中屬于有效套期的部分應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益并單列項目反映，該有效套期部分的金額按照下列兩項的絕對額中較低者確定：套期工具自套期開始的累計利得或損失；被套期項目自套期開始的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。利得或損失中屬于無效套期的部分應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益。被套期項目為預(yù)期交易且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的，企業(yè)可以選擇下列方法處理：原直接計，人所有者權(quán)益的利得或損失應(yīng)在該項非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益；將原直接計人所有者權(quán)益的利得或損失轉(zhuǎn)出，計入該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。對于其他的現(xiàn)金流量套期，原直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)在被套期預(yù)期交易影響損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。

[例2]某集團(tuán)公司2005年8月1日預(yù)期將在三個月后購買現(xiàn)價總額為100萬元人民幣的天然橡膠，但由于目前市場上天然橡膠的價格非常不穩(wěn)定，為規(guī)避價格可能上漲的風(fēng)險，在期貨市場上買進(jìn)相同數(shù)量的天然橡膠期貨合同，同時指定預(yù)期的買進(jìn)天然橡膠為被套期項目，初始保證金為10000元。2005年11月1日，該天然橡膠價格上漲了6000元，期貨合約增值7200元。

該例中，套期工具為買進(jìn)天然橡膠的期貨合同，被套期項目是預(yù)計購

買天然橡膠的交易。

（1）8月1日買進(jìn)期貨合約時進(jìn)行初始確認(rèn)，對預(yù)期交易無需作任何分錄。

借：結(jié)算備付金10000

貸：銀行存款10000

（2）確認(rèn)套期工具利得

借：套期工具——期貨合約7200

貸：資本公積——其他資本公積6000

公允價值變動損益1200

借：銀行存款10000

貸：結(jié)算備付金10000

（3）購買天然橡膠

借：原材料——天然橡膠—1006000

貸：銀行存款—1006000

（4）預(yù)期交易發(fā)生時原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，或計人買進(jìn)原材料（天然橡膠）的初始確認(rèn)成本。

借：資本公積——其他資本公積6000

貸：公允價值變動損益6000

或者，借：資本公積——其他資本公積6000

貸：原材料——天然橡膠6000

借：銀行存款7200

貸：套期工具——期貨合約7200例2反映了現(xiàn)金流量套期保值會計核算的過程，但未反映出套期保值者在持倉過程中期貨保證金的核算。

[例3]2006年1月1日，某公司由于業(yè)務(wù)需要預(yù)計在3個月后購買1000噸小麥，現(xiàn)在3個月的小麥期貨為每噸5000元，若在4月底可以以該價格購到1000噸小麥，公司將感到非常滿意。但該公司擔(dān)心小麥價格在未來一段時間將會上漲，為了避免價格可能上漲的風(fēng)險，現(xiàn)購進(jìn)1000噸價格為每噸5000元的3個月小麥期貨進(jìn)行現(xiàn)金流量套期，初始保證金為300000元。假設(shè)每月月底根據(jù)期貨價格（如表1所示）調(diào)整期貨保證金。

（1）2006年1月1日

借：結(jié)算備付金300000

貸：銀行存款300000

（2）2006年1月31日

借：資本公積——其他資本公積200000

貸：套期工具——期貨合約200000

（3）2006年2月28日

借：套期工具——期貨合約200000

貸：資本公積——其他資本公積200000

（4）2006年3月31日

借：套期工具——期貨合約150000

貸：資本公積——其他資本公積150000

借：原材料——小麥5150000

貸：銀行存款5150000

借：銀行存款300000

貸：結(jié)算備付金300000

借：銀行存款150000

貸：套期工具——期貨合約150000

借：資本公積——其他資本公積150000

貸：原材料——小麥150000

或：借：資本公積——其他資本公積150000

貸：公允價值變動損益150000

從上述例子可以看出，在公允價值套期中確認(rèn)被套期工具，而在現(xiàn)金流量套期中則不確認(rèn)被套期工具，這是因為現(xiàn)金流量套期是對現(xiàn)金流量變動風(fēng)險進(jìn)行的套期，該類現(xiàn)金流量變動源于與已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、很可能發(fā)生的預(yù)期交易有關(guān)的特定風(fēng)險，而只有已確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債才能被指定為被套期工具，所以在現(xiàn)金流量套期的會計處理中，不會出現(xiàn)“被套期項目”這一科目。對境外經(jīng)營凈投資的套期，應(yīng)當(dāng)按照類似現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》規(guī)定了對現(xiàn)金流量套期停止應(yīng)用套期會計處理方法而改用投機(jī)會計方法的情況有以下幾種：套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使；該套期不再滿足運(yùn)用本準(zhǔn)則規(guī)定的套期會計方法的條件；預(yù)期交易預(yù)計不會發(fā)生；企業(yè)撤銷了對套期關(guān)系的指定。

二、新準(zhǔn)則下期貨會計處理存在的問題

新準(zhǔn)則中對套期保值業(yè)務(wù)的規(guī)范中在有些地方需要用到會計人員的專業(yè)判斷，因此還存在人為操縱的可能性。在現(xiàn)金流量套期保值中，如套期工具利得或損失扣除有效套期部分

為無效套期部分計人當(dāng)期損益，則企業(yè)管理層為了完成業(yè)績指標(biāo)，可以人為地控制被套期項目自套期開始的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額，從而影響當(dāng)期損益。又如在現(xiàn)金流量套期中，預(yù)期交易隨后形成一項非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債，對于原計人所有者權(quán)益的利得或損失的轉(zhuǎn)出處理時，可以選擇計人當(dāng)期損益或計人相關(guān)非金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的初始價值。這兩種方法對當(dāng)期損益會產(chǎn)生不同的影響，也存在一定人為操縱空間。再如停止應(yīng)用套期會計處理方法而改用投機(jī)會計方法進(jìn)行處理的條件中，若管理當(dāng)局預(yù)期交易預(yù)計不會發(fā)生或企業(yè)撤銷了對套期關(guān)系的指定，原直接計人所有者權(quán)益的利得或損失應(yīng)轉(zhuǎn)出，計人當(dāng)期損益。且對于預(yù)期的交易發(fā)生與否，在一定程度上企業(yè)具有很大的主觀陸；對套期關(guān)系的指定與撤銷，也在很大程度上取決于企業(yè)的經(jīng)營策略，企業(yè)有著很大的自主性，使得企業(yè)可以運(yùn)用將利得或損失從所有者權(quán)益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益來操縱企業(yè)的利潤。