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摘要：每年進行會計報表審計時，會計人員會遇到需要調(diào)整的關(guān)于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的一些特殊事項，此時必須按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》的規(guī)定進行處理，但在處理過程中，有些問題可能會涉及若干年度或多個準(zhǔn)則，因此處理起來有一定難度。這就要求會計人員必須通過平常的會計業(yè)務(wù)處理逐步提高會計業(yè)務(wù)水平和處理綜合問題的能力。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；會計業(yè)務(wù)；《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》

每年進行會計報表審計時，會計人員會遇到需要調(diào)整的關(guān)于固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的一些特殊事項，此時必須按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》的規(guī)定進行處理，但在處理過程中，有些問題可能會涉及若干年度，也可能會涉及多個準(zhǔn)則，因此在會計處理上有一定的難度，這就要求會計人員和必須通過平常的會計業(yè)務(wù)處理逐步提高會計業(yè)務(wù)水平，具有處理綜合問題的能力。這就要求會計人員必須通過平常的會計業(yè)務(wù)處理逐步提高會計業(yè)務(wù)水平和處理綜合問題的能力。

例：A公司占B公司表決權(quán)資本80%，B公司占C公司表決權(quán)資本80%，A公司、B公司為上市公司，C公司2001年1月2日成立，C公司為股份有限公司，A、B、C三公司年報均在每年4月15日批準(zhǔn)報出，三公司均執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則———固定資產(chǎn)》。2004年2月10日C公司聘請W會計師事務(wù)所的注冊會計師M和N進行2003年度會計報表審計。注冊會計師M和N經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)如下情況：

1.C公司2001年1月3日購管理設(shè)備一臺，支付價款120萬元，直線法計提折舊，不考慮殘值，預(yù)計使用年限為5年。2001年至2002年每年末對該設(shè)備進行檢查時發(fā)現(xiàn)可收回金額分別為80萬元、76萬元，C公司沒有計提減值準(zhǔn)備，C公司2001年至2003年稅后利潤分別為20萬元、15萬元、10萬元。

2.C公司2003年8月1日按國家規(guī)定，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，將上述管理設(shè)備無償調(diào)出，C公司共發(fā)生清理費用10萬元，其中支付工人工資6萬元，其他費用4萬元。C公司賬務(wù)處理為：借記營業(yè)外支出———處置固定資產(chǎn)損失60萬元和累計折舊60萬元，貸記固定資產(chǎn)120萬元，同時借記營業(yè)外支出———處置固定資產(chǎn)10萬元，貸記應(yīng)付工資6萬元和銀行存款4萬元。

要求：（1）針對發(fā)現(xiàn)的上述問題，注冊會計師M和N應(yīng)如何分年度建議A公司、B公司、C公司進行審計調(diào)整記錄？（不考慮調(diào)整分錄對所得稅和結(jié)轉(zhuǎn)損益的影響）

（2）若2004年3月1日A公司、B公司、C公司均接受了注冊會計師M和N的建議，同意調(diào)整，則A公司、B公司、C公司應(yīng)如何進行會計處理？（不考慮有關(guān)會計處理對所得稅和法定盈余公積及法定公益金的影響）

解析如下：

（一）注冊會計師M、N建議審計調(diào)整分錄有關(guān)情況：

對于C公司

1.2001年

年末設(shè)備賬面價值=120-120×1/5×11/12=98（萬元）

可收回金額=80萬元

建議補提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備=98-80=18（萬元）

2001年建議調(diào)整分錄：

借：營業(yè)外支出———計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18

2.2002年

（1）針對2001年建議補提的減值準(zhǔn)備

借：利潤分配———未分配利潤18

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18

（2）2002年實際計提折舊=120×1/5=24（萬元）

計提減值準(zhǔn)備后2002年應(yīng)計提折舊=80/（4×12+1）×12=19.59（萬元）

建議沖回多計提折舊=24-19.59=4.41（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：累計折舊4.4

貸：管理費用———折舊費4.41

（3）2002年12月31日

年末設(shè)備賬面價值=80-（24-4.41）=60.41（萬元）

可收回金額=76萬元

在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值為：120-120×1/5×（11+12）/12=74（萬元），小于可收回金額，則C公司應(yīng)按照在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值與沒有轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失情況下的固定資產(chǎn)賬面價值之間的差額予以轉(zhuǎn)回，同時將原已計提的減值準(zhǔn)備與轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備的差額沖銷，并增加已計提的固定資產(chǎn)累計折舊。

建議調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18

貸：營業(yè)外支出———計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（74-60.41=13.59）13.59

累計折舊（18-13.59=4.41）4.41

3.2003年

（1）針對2001年、2002年建議調(diào)整事項

建議調(diào)整分錄：

借：利潤分配———未分配利潤18

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18

借：累計折舊4.41

貸：利潤分配———未分配利潤4.41

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18

貸：利潤分配———未分配利潤13.59

累計折舊4.41

也可以合并一起，則全部抵消，不需編制調(diào)整分錄。

（2）2003年8月1日

無償調(diào)出設(shè)備，當(dāng)月固定資產(chǎn)減少，當(dāng)月照計提折舊。則設(shè)備調(diào)出時累計折舊應(yīng)計提11+12+8=31（個月），即累計折舊金額應(yīng)為：120/5×31/12=62（萬元），故建議補提折舊：62-60=2（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：管理費用———折舊費2

貸：累計折舊2

按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)按國家有關(guān)規(guī)定，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)無償調(diào)出的固定資產(chǎn)，其清理凈損失應(yīng)沖減資本公積。

建議調(diào)整分錄：

借：固定資產(chǎn)120

貸：累計折舊60

營業(yè)外支出———外置固定資產(chǎn)損失60

借：應(yīng)付工資6

銀行存款4

貸：營業(yè)外支出———外置固定資產(chǎn)損失10

借：固定資產(chǎn)清理58

累計折舊62

貸：固定資產(chǎn)120

借：固定資產(chǎn)清理10

貸：應(yīng)付工資6

銀行存款4

借：資本公積———無償調(diào)出固定資產(chǎn)68

貸：固定資產(chǎn)清理68

以上5筆調(diào)整分錄也可以合并一起：

借：資本公積———無償調(diào)出固定資產(chǎn)68

累計折舊2

貸：營業(yè)外支出———處置固定資產(chǎn)損失70

C公司調(diào)整分錄對凈利潤影響數(shù)：

2001年：當(dāng)年影響數(shù)=-18（萬元）

2002年：當(dāng)年影響數(shù)=4.41+13.59=18（萬元）累積影響數(shù)=0

2003年：當(dāng)年影響數(shù)=-2+70=68（萬元）累積影響數(shù)=68（萬元）

C公司調(diào)整分錄對資本公積的影響額：

2003年資本公積減少68萬元。

對于B公司

B公司占C公司表決權(quán)資本80%，C公司調(diào)整分錄引起凈利潤變動，將會影響B(tài)公司的長期股權(quán)投資和投資收益，同時C公司調(diào)整分錄對資本公積的影響，將會影響B(tài)公司的資本公積和長期股權(quán)投資。

1.2001年建議沖減投資收益18×80%=14.4（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：投資收益———股權(quán)投資收益（18×80%=14.4）14.4

貸：長期股權(quán)投資———C公司（損益調(diào)整）14.4

2.2002年

（1）針對2001年建議沖減的投資收益

建議調(diào)整分錄：

借：利潤分配———未分配利潤14.4

貸：長期股權(quán)投資———C公司（損益調(diào)整）14.4

（2）2002年建議增加投資收益18×80%=14.4（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資———C公司（損益調(diào)整）14.4

貸：投資收益———股權(quán)投資收益14.4

3.2003年

（1）針對2001年和2002年建議調(diào)整事項，正好完全抵消，不需編制審計調(diào)整分錄。

（2）2003年建議增加投資收益=68×80%=54.4（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資———C公司（損益調(diào)整）54.4

貸：投資收益———股權(quán)投資收益54.4

2003年建議沖減資本公積=68×80%=54.4（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：資本公積———股權(quán)投資準(zhǔn)備54.4

貸：長期股權(quán)投資———C公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備）54.4

B公司調(diào)整分錄對凈利潤影響數(shù)：

2001年：當(dāng)年影響數(shù)=-14.4萬元

2002年：當(dāng)年影響數(shù)=14.4萬元

累積影響數(shù)=0

2003年：當(dāng)年影響數(shù)=54.4萬元

累積影響數(shù)=54.4萬元

B公司調(diào)整分錄對資本公積的影響額

2003年資本公積減少54.4萬元

對于A公司

A公司占B公司表決權(quán)資本80%，B公司調(diào)整分錄引起凈利潤變動，將會影響A公司的長期股權(quán)投資和投資收益，同時B公司調(diào)整分錄對資本公積的影響，將會影響A公司的資本公積和長期股權(quán)投資。

1.2001年建議沖減投資收益14.4×80%=11.52（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：投資收益———股權(quán)投資收益11.52

貸：長期股權(quán)投資———B公司（損益調(diào)整）11.52

2.2002年

（1）針對2001年建議沖減的投資收益

建議調(diào)整分錄：

借：利潤分配———未分配利潤11.52

貸：長期股權(quán)投資———B公司（損益調(diào)整）11.52

（2）2002年建議增加投資收益=14.4×80%=11.52（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資———B公司（損益調(diào)整）11.52

貸：投資收益———股權(quán)投資收益11.52

3.2003年

（1）針對2001年、2002年建議調(diào)整事項，正好完全抵消，不需編制審計調(diào)整分錄。

（2）2003年建議增加投資收益54.4×80%=43.52（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：長期股權(quán)投資———B公司（損益調(diào)整）43.52

貸：投資收益———股權(quán)投資收益43.52

2003年建議沖減資本公積54.4×80%=43.52（萬元）

建議調(diào)整分錄：

借：資本公積———股權(quán)投資準(zhǔn)備43.52

貸：長期股權(quán)投資———B公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備）43.52

（二）A、B、C公司接受建議后的會計處理情況

C公司接受注冊會計師的建議，同意調(diào)整，則C公司2004年3月1日應(yīng)進行如下會計處理：

（1）補提2001年固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

借：以前年度損益調(diào)整18

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18

（2）沖回2002年多計提折舊

借：累計折舊4.41

貸：以前年度損益調(diào)整4.41

（3）轉(zhuǎn)回2002年應(yīng)轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備18

貸：以前年度損益調(diào)整13.59

累計折舊4.41

（4）補提2003年少計提折舊

借：以前年度損益調(diào)整2

貸：累計折舊2

（5）2003年無償調(diào)出固定資產(chǎn)，清理凈損失調(diào)整沖減資本公積

借：資本公積———無償調(diào)出固定資產(chǎn)68

累計折舊2

貸：以前年度損益調(diào)整70

以上5筆會計分錄可以合并成一起：

借：資本公積———無償調(diào)出固定資產(chǎn)68

貸：以前年度損益調(diào)整68

同時將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入利潤分配：

借：以前年度損益調(diào)整68

貸：利潤分配———未分配利潤68

針對B公司

B公司接受注冊會計師的建議，同意調(diào)整，則B公司2004年3月1日應(yīng)進行如下會計處理：

（1）沖減2001年投資收益

借：以前年度損益調(diào)整14.4

貸：長期股權(quán)投資———C公司（損益調(diào)整）14.4

（2）增加2002年投資收益

借：長期股權(quán)投資———C公司（損益調(diào)整）14.4

貸：以前年度損益調(diào)整14.4

（3）增加2003年投資收益

借：長期股權(quán)投資———C公司（損益調(diào)整）54.4

貸：以前年度損益調(diào)整54.4

（4）沖減資本公積

借：資本公積———股權(quán)投資準(zhǔn)備54.4

貸：長期股權(quán)投資———C公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備）54.4

以上4筆會計分錄可以合并一起：

借：資本公積———股權(quán)投資準(zhǔn)備54.4

貸：以前年度損益調(diào)整54.4

同時將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入利潤分配

借：以前年度損益調(diào)整54.4

貸：利潤分配———未分配利潤54.4

A公司接受注冊會計師的建議，同意調(diào)整，則A公司2004年3月1日應(yīng)進行如下會計處理。

（1）沖減2001年投資收益：

借：以前年損益調(diào)整11.52

貸：長期股權(quán)投資———B公司（損益調(diào)整）11.52

（2）增加2002年投資收益

借：長期股權(quán)投資———B公司（損益調(diào)整）11.52

貸：以前年度損益調(diào)整11.52

（3）增加2003年投資收益

借：長期股權(quán)投資———B公司（損益調(diào)整）43.52

貸：以前年度損益調(diào)整43.52

（4）沖減資本公積

借：資本公積———股權(quán)投資準(zhǔn)備43.52

貸：長期股權(quán)投資———B公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備）43.52

以上4筆會計分錄可以合并一起：

借：長期股權(quán)投資———B公司（損益調(diào)整）43.52

貸：以前年度損益調(diào)整43.52

借：資本公積———股權(quán)投資準(zhǔn)備43.52

貸：長期股權(quán)投資———B公司（股權(quán)投資準(zhǔn)備）43.52

同時將以前年度損益調(diào)整轉(zhuǎn)入利潤分配：

借：以前年度損益調(diào)整43.52

貸：利潤分配———未分配利潤43.52

綜上所述，涉及轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，其會計業(yè)務(wù)處理的本質(zhì)為：以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生變化，對企業(yè)產(chǎn)生有利影響時，應(yīng)轉(zhuǎn)回已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)賬面價值不應(yīng)超過在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值。