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[摘要]本文從產(chǎn)品成本內(nèi)容、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨估價(jià)、期末利潤計(jì)算等方面，對變動成本法與完全成本法進(jìn)行了比較，在此基礎(chǔ)上，對變動成本法在企業(yè)經(jīng)營中的運(yùn)用進(jìn)行分析，并指出變動成本法在產(chǎn)品成本觀念與會計(jì)準(zhǔn)則不符、會增加核算工作、提供的資料不適應(yīng)對外財(cái)務(wù)報(bào)告的要求等局限性。

[關(guān)鍵詞]變動成本法完全成本法制造費(fèi)用

變動成本法，也稱直接成本法或邊際成本法，是指在將成本劃分為變動成本和固定成本基礎(chǔ)上，在計(jì)算產(chǎn)品成本時只包括變動成本而不包括固定成本，固定成本作為期間成本在發(fā)生當(dāng)期全部直接轉(zhuǎn)為費(fèi)用，列作利潤表減項(xiàng)的一種成本計(jì)算方法。當(dāng)前，變動成本法的應(yīng)用已相當(dāng)普遍，而且在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中發(fā)揮了良好作用。

一、變動成本法與完全成本法的比較

在變動成本法產(chǎn)生以前，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)是將企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動成本還是固定成本。計(jì)算產(chǎn)品成本時，將全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用吸收、歸納計(jì)入產(chǎn)品成本。為了加以區(qū)別，人們將各種傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法統(tǒng)稱為完全成本法或吸收成本法。

1.產(chǎn)品成本內(nèi)容的區(qū)別

完全成本法下，產(chǎn)品成本的內(nèi)容不僅僅包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用成本，還包括變動成本法下計(jì)入期間成本的固定制造費(fèi)用。而對于全部的非生產(chǎn)成本處理同變動成本法一樣，也作為期間成本處理，并列入利潤表。

變動成本法將所有的成本按照成本習(xí)性區(qū)分為變動成本和固定成本兩大類。其中，生產(chǎn)成本中的變動成本部分計(jì)入產(chǎn)品成本，它們包括直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用。生產(chǎn)成本中的固定制造費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn)品成本，而進(jìn)入期間成本處理，并列入利潤表；全部的非生產(chǎn)成本也作為期間成本處理，并列入利潤表。

2.產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨估價(jià)的區(qū)別

采用完全成本法時，固定制造費(fèi)用要按當(dāng)期生產(chǎn)量分擔(dān)到產(chǎn)品成本中，即產(chǎn)品成本要包含固定制造費(fèi)用。通過銷售、已銷售的產(chǎn)成品中包含的固定制造費(fèi)用，隨著銷售作為當(dāng)期的銷售成本，列為利潤表的減項(xiàng)。而庫存產(chǎn)成品中包含的固定制造費(fèi)用，仍作為存貨的一部分，即存貨成本中既有變動制造費(fèi)用又有固定制造費(fèi)用。

變動成本法下，因?yàn)樯a(chǎn)成本只包括變動成本，所有期末存貨（在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)成品）只包含變動，不含固定制造費(fèi)用。固定制造費(fèi)用全部作為期間成本，在當(dāng)期作為期間費(fèi)用，構(gòu)成利潤表的減項(xiàng)。顯然，采用變動成本法下的期末存貨的計(jì)價(jià)金額，會低于采用完全成本法下的計(jì)價(jià)金額。

3.期末利潤的計(jì)算差別

如有期末存貨，在完全成本法下，期末存貨要分?jǐn)傄徊糠值墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用，而在變動成本法下，固定制造費(fèi)用全部進(jìn)入期間成本，則變動成本法下的利潤要少于完全成本法下的利潤；如期初和期末沒有存貨，且本期生產(chǎn)量等于本期銷售量，則兩種方法下的固定成本都全部進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，那么兩種方法下的固定成本相等。二、變動成本法在企業(yè)經(jīng)營中的運(yùn)用分析

在完全成本法下，在單位售價(jià)不變的情況下，每年銷量相同，而利潤卻不同。各期的銷售單價(jià)未變，利潤卻波動很大，顯然是由于成本波動而造成的。這是因?yàn)?，按照完全成本法的核算要求，固定制造成本要?jì)入產(chǎn)品成本，其中已銷產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用從銷售收入中被抵減，未銷產(chǎn)品成本作為存貨成本列為資產(chǎn)。

采用變動成本法核算，固定制造費(fèi)用不分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中，而是直接進(jìn)入當(dāng)期損益，因此，不論各年的產(chǎn)量是否相等，產(chǎn)品的單位成本是相同的。采用變動成本法時，應(yīng)設(shè)置“變動制造費(fèi)用”、“固定制造費(fèi)用”、“變動管理費(fèi)用”、“固定管理費(fèi)用”、“變動銷售費(fèi)用”和“固定銷售費(fèi)用”等。同時，“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”和“銷售成本”科目的內(nèi)容也要相應(yīng)的發(fā)生變化，即它們只記錄變動成本，而不包括固定成本。

變動成本法下,產(chǎn)品成本取決于變動生產(chǎn)成本多少，由直接材料、直接人工、變動制造費(fèi)用三部分組成,要使成本降低就必須降低其中之一。完全成本法下,產(chǎn)品成本還包括固定制造成本，其要隨產(chǎn)量分?jǐn)傔M(jìn)入產(chǎn)品成本,因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加產(chǎn)量,就可如愿以償，但由此降低的成本并不代表生產(chǎn)部門降低成本的真實(shí)業(yè)績。只有變動生產(chǎn)成本的降低才是真正的成本降低。因此,變動成本法計(jì)算所提供的成本資料,可直接分析因成本控制工作本身的好壞而造成的成本，同時有助于將固定成本和變動成本指標(biāo)分解落實(shí)到各個責(zé)任單位，分清各部門責(zé)任，調(diào)動各部門降低成本的積極性。

三、變動成本法的局限性

變動成本法雖然可以克服完全成本法的一些缺點(diǎn)，但是它也存在一定的局限性，主要表現(xiàn)在以下幾方面：

1.變動成本法的產(chǎn)品成本觀念與會計(jì)準(zhǔn)則不符

按照會計(jì)準(zhǔn)則要求，無論是變動制造費(fèi)用還是固定制造費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品中，而變動成本法僅僅只是將變動制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本中，將固定制造費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。固定制造費(fèi)用也是因生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)該由相關(guān)的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，若果產(chǎn)品中不包括這部分費(fèi)用，那顯然是不合理的。完全成本法下將所有制造費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品成本中，在生產(chǎn)能力范圍之內(nèi)生產(chǎn)量越高，單位生產(chǎn)成本越低。

2.采用變動成本法會增加核算工作

采用變動成本法的首要條件是要將制造費(fèi)用劃分為變動和固定制造費(fèi)用。而在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動中，大多數(shù)的成本是混合成本，要采用一定方法將其分解本身就是一項(xiàng)復(fù)雜工作，并且還有一些混合成本無法分解，這都會加重企業(yè)核算負(fù)擔(dān)。

3.變動成本法提供的資料不適應(yīng)對外財(cái)務(wù)報(bào)告要求

變動成本法下產(chǎn)成品存貨成本中不包括固定制造費(fèi)用，而將應(yīng)列入產(chǎn)成品存貨中的固定制造費(fèi)用作期間費(fèi)用處理。這樣對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果都會產(chǎn)生影響。將固定制造費(fèi)用作為當(dāng)期費(fèi)用，則期末存貨價(jià)值將只包含直接材料、直接人工和變動制造費(fèi)用這三項(xiàng)內(nèi)容，即期末存貨價(jià)值將會少于完全成本法下存貨價(jià)值。固定制造費(fèi)用作為當(dāng)期損益被扣除，計(jì)算出的當(dāng)期利潤將偏低將會影響投資者利益。