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摘要：

本文在梳理“營改增”政策的前提下，從企業(yè)稅負(fù)、房地產(chǎn)開發(fā)成本以及其應(yīng)對措施幾個反面來分析“營改增”對商品住宅項目開發(fā)銷售企業(yè)和商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)銷售/租賃企業(yè)的影響。

關(guān)鍵詞：

營改增；房地產(chǎn)；稅負(fù)

作為“十二五”規(guī)劃綱要時期的一項重要財稅改革措施，“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有著非常重要的影響。全面實(shí)現(xiàn)“營改增”是當(dāng)前稅制改革的一個重要內(nèi)容，有利于我國稅制與國際的接軌，也有利于降低重復(fù)征稅。但在房地產(chǎn)“營改增”初期可能會遇到一些改革的壓力，但從長遠(yuǎn)來看，當(dāng)上下游企業(yè)具備增值稅一般納稅條件后，能夠有效減少房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)。營改增對于擴(kuò)大消費(fèi)規(guī)模、推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展、優(yōu)化企業(yè)投資結(jié)構(gòu)以及提升企業(yè)財務(wù)控管水平等方面具有重要的促進(jìn)價值。為此，本文主要從企業(yè)稅負(fù)、房地產(chǎn)開發(fā)成本以及其應(yīng)對措施幾個方面來分析“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的影響。

一、房地產(chǎn)“營改增”的政策要點(diǎn)

2016年3月23日，財政部與國稅總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》“自2016年5月1日起，將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅?！迸c此同時，相關(guān)配套政策明確了房地產(chǎn)業(yè)等其它3個行業(yè)試行“營改增”的相關(guān)規(guī)定。經(jīng)過梳理后發(fā)現(xiàn)，此次新政存在以下亮點(diǎn)：一是新政注重平穩(wěn)過渡，政策銜接平滑。本次稅制改革很大程度上仍然維持了“營改增”之前的稅負(fù)水平，尤其對于大部分房地產(chǎn)場景的交易環(huán)節(jié)，征收率定為5%，維持營業(yè)稅稅率。同時新老項目劃分清晰，對于所有房企銷售老項目可以按簡易計稅方法按5%征收率計稅，意味著老項目稅負(fù)基本維持不變。[1]另外，對于租賃業(yè)務(wù)，老項目也維持了營業(yè)稅的征收模式，一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產(chǎn)，選擇適用簡易計稅方法,按照5%的征收率計算應(yīng)納稅額。二是新政首次明確土地價款可以抵扣。對于5月1日以后取得的新項目，適用一般納稅方法，按11%增值稅征收，此次細(xì)則明確規(guī)定了可以將取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額視為銷售額，首次明確了近期市場中關(guān)于土地價款能否抵扣的疑問。三是預(yù)征率更低，釋放現(xiàn)金流彈性。先行政策規(guī)定，采取預(yù)收款方式征收房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，此前，對于預(yù)售款征收的營業(yè)稅率為5%。因此，對于在售項目較多的房企現(xiàn)金流可能帶來階段性邊際改善。[2]四是新增不動產(chǎn)納入抵扣范圍。不動產(chǎn)進(jìn)項稅額第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%，抵扣年限較市場預(yù)期大幅縮短至2年，其將大幅提升減稅力度，擴(kuò)大投資意愿，將有助于提升市場上商業(yè)地產(chǎn)以及產(chǎn)業(yè)地產(chǎn)的去化速度和積極性，利好商業(yè)地產(chǎn)項目和產(chǎn)業(yè)園區(qū)項目較多的房企。但仍有部分細(xì)節(jié)亟待明晰。[3]

二、“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)的影響分析

1.“營改增”對商品住宅項目開發(fā)銷售企業(yè)的影響

本文主要以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為主體，討論“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的影響。由于“營改增”新政對新老項目進(jìn)項了明確的劃分，為了分析“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔(dān)增值稅負(fù)水平的變化，本文主要討論一般納稅人在開發(fā)新項目時的情況。假設(shè)“營改增”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售收入（含稅）為100，營業(yè)稅率為5%，那么：營業(yè)稅額=預(yù)售收入×征稅率=100×5%=5扣除營業(yè)稅后的凈收入為95。假定土地成本為50，建安成本為25，以及減去期間費(fèi)用15，即：營業(yè)利潤=100-50-25-15-5=5“營改增”之后，根據(jù)公式，應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進(jìn)項稅額。房地產(chǎn)開商收入還是100（含稅），根據(jù)新政規(guī)定，土地出讓價款可以抵扣。因此：首先要扣除土地成本50，然后計算銷項稅額。其中，根據(jù)稅價分離原則，首先，要將銷售收入換算成不含稅收入，其中，營改增后房地產(chǎn)業(yè)征稅率為11%。即：不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+征稅率）=50/（1+11%）=45其次，根據(jù)銷項稅公式可以測算出銷項稅額，即：銷項稅額=銷售額×征稅率=45×11%=4.95同時，建安成本還是25，但是根據(jù)“營改增”的新政規(guī)定，進(jìn)項稅額可以抵扣，其中的進(jìn)項稅額為2.48，則應(yīng)納增值稅額為2.47，再扣除期間費(fèi)用15得到的營業(yè)利潤為7.53。通過測算可以看出，相比營改增之前，營業(yè)利潤有較大幅度的改善，增幅為50.6%?！盃I改增”后，稅負(fù)水平較之前也下降50.6%。需要說明的是，本次測算假設(shè)是基于土地成本是完全可以扣除的，若土地成本不能扣除，則營業(yè)利潤將會呈現(xiàn)反向下降的走勢。因此，本文下面的測算分析將基于土地成本可以在計算銷項稅時先被扣除，即“營改增”對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的營業(yè)利潤是有改善的前提，在此基礎(chǔ)上，本文將以深圳市為例探討不同區(qū)位房地產(chǎn)開發(fā)項目在“營改增”前后的利潤變化情況。①在土地成本及建安成本能夠完全抵扣的情況下，土地成本越高的房地產(chǎn)開發(fā)項目，營改增后收益程度越大。從歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)來看，不同城市之間的建安成本的波動范圍一般維持在3000-5000元/平米，而土地成本的波動幅度則大得多。為了測算“營改增”對位于不同區(qū)位的地產(chǎn)開發(fā)項目的影響，本文提出如下分類假設(shè)和測算。假設(shè)深圳市建安成本為5000元/平米，銷售均價為60000元/平米?？紤]到現(xiàn)實(shí)中的所有情況，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在獲得土地時的來源及支付的成本將會有所差異。經(jīng)過測算得出的結(jié)論：土地成本越低，也就是毛利率越高的項目，營改增后獲益越小；土地成本越高，也就是毛利率越低的項目，“營改增”后獲益越大。結(jié)論一：在建安成本不變的情況下，土地成本越低，即毛利潤率越高的項目，“營改增”后收益越??；土地成本越高，即毛利率越低的項目，“營改增”后獲益越大。①②在土地成本及建安成本能夠完全抵扣的情況下，給定土地成本，若建安成本越高的項目，“營改增”后獲益程度越大。由于深圳市建安成本差異在特區(qū)內(nèi)外并不明顯。因此，不在區(qū)分深圳市特區(qū)內(nèi)與特區(qū)外的條件下，而將建安成本波動范圍設(shè)定在5000-5500之間。經(jīng)過分析后可得出結(jié)論：在給定土地成本之后，建安成本相對較高的項目（例如高檔建筑材料對房屋進(jìn)行精裝修等），營改增后獲益程度更大。這也就意味著，在住宅產(chǎn)業(yè)化中尋求突破和創(chuàng)新性生產(chǎn)建設(shè)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在營改增之后的獲益程度會更大。結(jié)論二：從測算結(jié)果可以看出，在給定土地成本之后，建安成本所占比例較高的項目，“營改增”后獲益程度更大。這也就意味著，在新政政策框架下，運(yùn)用科技含量較高的建筑材料和創(chuàng)新生產(chǎn)建設(shè)方式提高采購成本，提高單位時間內(nèi)的生產(chǎn)效率將對房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”之后利潤的改善有明顯的正向作用，其獲益程度也越大。

2.“營改增”對商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)銷售/租賃企業(yè)的影響

商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)租賃企業(yè)能否收益取決于下游租戶是否能抵扣進(jìn)項稅從而實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)嫁。如果商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)銷售/租賃企業(yè)的下游租戶市企業(yè)租戶，并且也是增值稅的一般納稅人，那么該類房企作為業(yè)主可以將增值稅稅負(fù)以進(jìn)項稅額的形式轉(zhuǎn)移至下游企業(yè)或企業(yè)租戶。若從個人或小規(guī)模納稅人的角度來看，由于他們不存在或不具備抵扣進(jìn)項稅的資質(zhì)或條件，往往對轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)是不愿意承擔(dān)的。因此，在此情景下，對于該房企來講，在成本不變的情況下，“營改增”之后的凈收入是下降的，稅負(fù)水平也會有所上升。

三、“營改增”的實(shí)施路徑的建議

根據(jù)上述分析，本文關(guān)于“營改增”實(shí)施路徑的建議如下：第一，有關(guān)部門應(yīng)盡快建立與完善財政補(bǔ)償機(jī)制，對在“營改增”過渡期間，因稅制改革而造成稅負(fù)增加的企業(yè)給予相應(yīng)補(bǔ)貼。該措施對于增進(jìn)企業(yè)稅負(fù)公平、提高企業(yè)積極性意義重大，保證補(bǔ)貼資金及時、準(zhǔn)確到賬。第二，要著力探索解決企業(yè)取得增值稅發(fā)票困難的可行措施。實(shí)踐中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)難以獲得增值稅發(fā)票的原因多種多樣，既有特殊性原因，也有一般性原因，而后者應(yīng)當(dāng)成為財稅部門和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)解決問題的抓手。第三，理清土地成本邊界及實(shí)踐運(yùn)行中可的抵扣范圍。經(jīng)研初步測算究后發(fā)現(xiàn)，土地成本所占比例往往是決定營改增房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅負(fù)大小的關(guān)鍵因素之一。注釋：①文中所有商品房價預(yù)售款均為價內(nèi)稅，即含稅價格。

參考文獻(xiàn)：

[1]禹奎,陳小芳.我國建筑業(yè)“營改增”的稅率選擇與征管[J].稅務(wù)研究，2014(12).

[2]王金霞,彭澤.建筑業(yè)改征增值稅的稅率選擇[J].稅務(wù)研究，2014(01).

[3]宗式華,周松德.預(yù)估房地產(chǎn)行業(yè)“營改增”的稅負(fù)變化[J].財會月刊，2013(13).

作者:路暢 武建新 單位:哈爾濱工業(yè)大學(xué)深圳研究生院 深圳市國房人居環(huán)境研究院