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關(guān)鍵字：有關(guān)促進思考納稅遵從

摘要：納稅遵從是稅收征管的一個基本評價指標。促進納稅遵從不能單方面強調(diào)稅收的強制性，應(yīng)從納稅人角度出發(fā)，宣揚納稅人權(quán)利、形成納稅人與稅務(wù)機關(guān)間的良性信用互動關(guān)系、規(guī)范發(fā)展稅收籌劃來提高公民的納稅意識，促進納稅遵從。

關(guān)鍵詞：納稅遵從；稅收籌劃；納稅人權(quán)利；互動關(guān)系

納稅遵從，又稱稅收遵從（taxcompliance），是我國政府在《2002年—2006年中國稅收征收管理戰(zhàn)略規(guī)劃綱要》中正式提出的一個新概念，指的是納稅人依照稅法的規(guī)定履行納稅義務(wù)，包含有及時申報、準確申報、按時繳納三個基本要求①。由于其體現(xiàn)了現(xiàn)代公共財政體制下稅制優(yōu)化目標，涵蓋了現(xiàn)代社會公民自我意識與國家意識提升的基本思想，引起了越來越多人的重視，也成為衡量現(xiàn)代稅收管理績效的一個關(guān)鍵標準。研究與促進納稅遵從，成為構(gòu)建二十一世紀公共稅收制度的一個重要內(nèi)容。

一個經(jīng)濟社會納稅遵從度的高低，是多方面共同作用的結(jié)果。理想的納稅遵從度的實現(xiàn)，不僅要求有一套公平合理、明確易行、獎罰分明的稅制，而且要求納稅人真正意義上認識自己作為國家主人翁的含義，稅務(wù)人員也明確認識到自己的應(yīng)有的權(quán)利與義務(wù)。由此出發(fā)，影響稅收遵從的一系列因素：稅制設(shè)計、稅務(wù)宣傳、公民意識形態(tài)、社會稅收環(huán)境等包含了良好稅制構(gòu)建的一些基本理念，即現(xiàn)實有限性與理想的延伸性；納稅人與稅務(wù)人員的平等性；公民稅收權(quán)利與義務(wù)的對等性。所有這些理念都外化為稅收征納過程中的各個環(huán)節(jié)。我們的稅制設(shè)計也理應(yīng)充分參照并吸收這些理念，在稅制設(shè)計應(yīng)該怎樣與可能怎樣中尋求最佳平衡點，而不僅僅是把稅收作為既定物，由它應(yīng)起的作用來規(guī)范現(xiàn)實要求；在強調(diào)公民納稅意識提升的同時，反思稅務(wù)部門理應(yīng)提供的服務(wù)；宣講稅收法律威性的同時，關(guān)注納稅主體的經(jīng)濟意識；強化稅法意識的同時，考慮公民的稅收道德意識。

一、促進納稅遵從的納稅人權(quán)利強化

我們在對納稅不遵從行為，即納稅人不申報、不如實申報以及不按時繳納等不遵守稅法的行為（在現(xiàn)實中常表現(xiàn)為偷、逃、漏、騙稅行為）進行分析時，通常把原因歸于稅法宣傳力度不夠、歷史上隱性賦稅慣性作用等。事實上，納稅行為的發(fā)生，是納稅人把自己財富的一部分真實地轉(zhuǎn)移給國家的過程，其直觀感受，無論怎樣都是一種利益損失。在這種情況下，簡單靠宣傳手段來提高納稅遵從顯然過于薄弱。稅制設(shè)計應(yīng)該考慮納稅人有自己的利益選擇，用納稅人的思想來體會納稅人的感受。

怎樣讓納稅人在履行納稅義務(wù)的同時，感受到自己是處于利益最大化狀況呢？納稅人的利益最大化目標，除了財富最大化外，還有非財富最大化，如權(quán)利的實現(xiàn)與社會的認同等②。對于財富最大化目標，納稅人的納稅行為是真實的財富轉(zhuǎn)移過程，其發(fā)生必定表現(xiàn)為可精確計量的利益損失。但是，納稅人也是理性的，他會考慮目標的長期性，現(xiàn)時的收入減少可以在逐步優(yōu)化的社會環(huán)境如市場衛(wèi)生、道路交通狀況等改善中得到回報。然而，宏觀環(huán)境所提供的條件優(yōu)化畢竟沒有明顯的利益邊界，在同一性中不易被察覺。而現(xiàn)實稅收宣傳則倚重與強調(diào)稅收的強制性與公民的納稅義務(wù)，無形中造成了公民對稅收對稅務(wù)機關(guān)心理上的抗拒，一定程度上對納稅不遵從行為起到了刺激作用。緩釋納稅人納稅不遵從行為，一個有效的辦法是讓納稅人意識到納稅權(quán)利與義務(wù)是對等的。讓公民客觀上對侵犯自身財產(chǎn)權(quán)的征稅事項必須有發(fā)言權(quán)，這也是他們自覺納稅的基本心理支持③。但是，現(xiàn)實情況是，據(jù)有關(guān)調(diào)查，我國公民的納稅人權(quán)利意識是相當(dāng)?shù)〉?。納稅人無法真切感受到納稅人的權(quán)利，又怎能從根本上促進納稅遵從？承認并保護納稅人應(yīng)有的各項權(quán)利的完整性、具體性、權(quán)威性，改變納稅人的消極被動地位，是正確解決稅收征納關(guān)系的關(guān)鍵。今后稅收工作的開展，顯然必須注意納稅人權(quán)利的實現(xiàn)。

具體來說，稅收工作應(yīng)明確宣告納稅人的基本權(quán)利，即只依法納稅的權(quán)利、公正對待的權(quán)利、了解與獲取納稅信息資料的權(quán)利、稅收減免優(yōu)惠的權(quán)利。其中，只依法納稅的權(quán)利的含義為納稅人有權(quán)拒絕稅法規(guī)定外的額外納稅要求和對超征誤征的稅款具有還付請求權(quán)，這一權(quán)利貫徹納稅的全過程，包括了事前、事中、事后公民權(quán)利保障的三個階段。公正對待的權(quán)利，除了橫向公平（同等條件的納稅人繳納同等的稅收）和縱向公平（條件不同的納稅人不同等課稅）之外，還包括對待納稅人的程序過程等服務(wù)上的公正。了解與獲取納稅信息資料的權(quán)利要求稅務(wù)人員有義務(wù)向納稅人解釋相關(guān)納稅程序以及稅款的運用事宜等，使納稅人明白自己所享受的環(huán)境衛(wèi)生、體育場所、社會保險、初等教育和道路交通等多項福利服務(wù)都是由稅款支持的，公民是在為自己納稅。

二、納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間信用互動關(guān)系的形成

了解納稅人具有的權(quán)利是納稅遵從的基本心理支持。納稅人要真切感受到付出財富的價值回報，還有賴于納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間的信用互動關(guān)系的形成。就信用而言，包含政府，在這里具體指稅務(wù)機關(guān)對納稅人的信用和納稅人對稅務(wù)機關(guān)的信用兩個方面。為提高公民的納稅遵從度，最基本的是樹立起納稅人對政府

的信心。政府在為全社會提供優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品與服務(wù)的過程中，其所作所為必須讓納稅人感到政府機關(guān)是在慎重地使用納稅人所繳納的稅款，而不是令人感到所繳納的稅款是打了水漂。這就要求政府機關(guān)必須以廉潔為本，誠信課稅、依法用錢，慎重論證稅款支持的項目，引入成本—效益核算方法，力求最大限度地降低納稅人的負擔(dān)和稅務(wù)機關(guān)的征管成本。要在誠信課稅的基礎(chǔ)上，增強納稅透明度。

首先，稅務(wù)部門的管理機構(gòu)設(shè)置、業(yè)務(wù)流程設(shè)定、納稅服務(wù)必須精簡明確，通過稅務(wù)承諾服務(wù)降低成本。就稅款征納而言，稅務(wù)應(yīng)和銀行、郵局實現(xiàn)聯(lián)網(wǎng)，納稅人通過銀行或郵局向稅務(wù)部門納稅，一方面，抑制稅務(wù)人員利用既開稅單又經(jīng)手現(xiàn)金的機會挪用稅款行為；另一方面，也降低稅務(wù)機關(guān)的征納成本。

其次，從納稅人角度出發(fā)為納稅人開展“納稅提醒”業(yè)務(wù)。社會成員納稅意識的強弱固然決定了稅務(wù)部門的征管方法、手段與績效。然而，稅務(wù)部門的服務(wù)態(tài)度、開展的業(yè)務(wù)內(nèi)容、征管的方法也反過來影響納稅遵從。納稅提醒業(yè)務(wù)的開展，會在一定程度上增加征管成本，但是對納稅人來說，其成本與逾期納稅懲罰相比是極低的。對于那些業(yè)務(wù)繁忙、財務(wù)管理等欠缺規(guī)范的納稅人來說，納稅提醒業(yè)務(wù)的開展是十分有必要的，納稅提醒意味著個人收入損失的降低。針對我國目前的情況看，產(chǎn)生的這部分費用可以由納稅人負擔(dān)。當(dāng)然，也由此引發(fā)出這樣一個問題：對逾期納稅的納稅人來說，負擔(dān)此費用是公平合理的，而對那些及時納稅的納稅人來說無疑是成本的增加。這一問題的解決，可以通過納稅人之間的自由選擇來實現(xiàn)。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)明確告知納稅人此項業(yè)務(wù)服務(wù)的有償性。有需求的納稅人自然愿意承擔(dān)此成本，而對于及時納稅的規(guī)范納稅人來說無需享受此服務(wù)也無需為此引發(fā)額外成本負擔(dān)。第三，在社會生活中把稅收形象化、具體化、長期化。我國的稅制設(shè)計，在某種程度上把納稅行為和納稅人身份遮蔽了。就增值稅而言，其在零售環(huán)節(jié)被確定為征收價、稅分離的增值稅。從消費者角度看至少表面上與個人無關(guān)。但是事實上，增值稅稅款由納稅人向購買方收取，消費者是增值稅負擔(dān)者，消費者的每一次購物都包含了納稅。但是在價、稅合并標識的方式下，公民比較難意識到自己與增值稅的關(guān)聯(lián)。而在國外，例如日本，采用的是價、稅分開標識的方式，其購物單據(jù)上都明確標出扣繳的稅金金額。這實際上是對稅收征納過程的公開化，也是稅收概念的具體化、經(jīng)?；⑿蜗蠡?。在這樣的稅收環(huán)境下，公民的納稅意識逐步增強，促進納稅遵從也較容易。我國的現(xiàn)實情況表明，要在短期內(nèi)全面實施價、稅分開標識是不可能的。但是，作為一種借鑒方法，要普遍促使公民納稅意識的增強，則必須把稅收經(jīng)?；?、具體化、形象化。針對個別稅種，選取財務(wù)制度完善的納稅人，對部分生活日用品定期進行價、稅分開標識的宣傳活動。也可以把稅收的相關(guān)內(nèi)容印制成宣傳單，在車站、碼頭、旅館、郵局、飯店、商場等人流集中的公共場所設(shè)點發(fā)放，宣傳的內(nèi)容應(yīng)與百姓生活貼近，并將這樣的宣傳長期化。當(dāng)然，在宣傳過程中，應(yīng)該注意形式的多樣化，尤其注意廣泛運用非正式化的宣傳方式，如文學(xué)作品、電視劇等。這些非正式化的宣傳內(nèi)容往往比正式的宣傳更為持久生動，也更易深入民心。一個典型的例子是陀思妥耶夫斯基在《少年》一書中談到：我向社會繳納捐稅，是為了讓我不被人盜竊、不挨打、不被人殺害、沒有人敢對我提要求。所以，應(yīng)避免“稅收取之于民，用之于民”“納稅光榮”等空泛的宣傳。

第四，建立稅收信譽體系。良好的信譽在經(jīng)濟文化一體化的21世紀日益顯示出其內(nèi)在的資源價值。受到尊重是納稅人的正常需求，也是社會的道德意識的體現(xiàn)。尊重，又意味著社會群體對個體行為的認同。相對于尊重而言則是輕視與否認，它意味著社會群體對個體行為方式的排斥與否認。作為正常的人，每一個納稅個體都不希望自我被群體所否認。從這一意義上講，稅收的設(shè)計諸方面應(yīng)充分考慮人們的思維方式、價值取向、倫理規(guī)范?；诖朔矫娴姆治?，稅收可以和個人信譽緊密聯(lián)系，把稅收和個人就業(yè)、升職、執(zhí)照、出國、消費、繼續(xù)深造等聯(lián)系在一起，通過信譽的波及效應(yīng)，強化納稅人納稅意識，抑制其逃、騙稅等行為的發(fā)生。不得不提的是，納稅作為公民一項基本義務(wù)，依法納稅是正常的行為要求，對規(guī)范納稅的納稅人樹立模范形象與表彰過程，事實上包含了弱化稅收剛性與義務(wù)的影響，容易造成稅收柔性與可扭曲性的負面效應(yīng)，在稅收行為選擇中要慎重使用。

第五，建立以納稅人為中心的稅收工作評價標準的度量體系。稅收是公共的，必然具有服務(wù)性與法制性特征，服務(wù)性是現(xiàn)代公共稅收的靈魂和宗旨④。這就要求其業(yè)務(wù)流程的設(shè)定、機構(gòu)設(shè)置、信息化管理建設(shè)、績效考核等各方面都體現(xiàn)出以納稅人為中心的一流服務(wù)，以優(yōu)質(zhì)的服務(wù)防止問題的發(fā)生。服務(wù)行為的最終結(jié)果要回歸到績效考評上。建立一套用納稅人滿意度作為評價工作成效標準的度量體系，無疑是最大限度提高納稅人納稅遵從度的現(xiàn)實選擇。當(dāng)然，納稅人與稅務(wù)機關(guān)間的信用互動關(guān)系包含了對納稅不遵

從的遏制。稅收實踐表明，對納稅不遵從行為的“深查嚴處”程度越高，公民的納稅不遵從行為發(fā)生的機率越低。在我國的納稅環(huán)境還未達到成熟的情況下，“深查嚴處”仍然有必要。在繼承傳統(tǒng)的稽查方法基礎(chǔ)上，也應(yīng)借鑒統(tǒng)一納稅識別碼制度、財產(chǎn)實名申報制度和第三方信息報告等制度對稅務(wù)稽查的作用。

三、規(guī)范發(fā)展稅收籌劃

稅收籌劃，指的是納稅人在國家政策允許的前提下，以降低稅負為目的，對生產(chǎn)經(jīng)營行為進行籌劃安排，選擇有利于節(jié)稅的生產(chǎn)經(jīng)營方案⑤。相對于上文所述的稅務(wù)稽查和稅法宣傳而言，稅收籌劃直接表現(xiàn)為納稅人在現(xiàn)實稅制下的財富損失的減少，是一種可測量的節(jié)稅活動。因此，也促使納稅人發(fā)自內(nèi)在力量自覺、主動地學(xué)習(xí)稅法、鉆研稅法并履行納稅義務(wù)。稅收籌劃過程，事實上也是稅法的普及與運用過程。因此，稅收籌劃與納稅意識的增強一般是客觀一致性和同步性的關(guān)系，是促進納稅遵從的重要途徑。從我國目前情況來看，稅收籌劃還處于初始階段，納稅人對稅收籌劃的認識不多，對它的作用也不是十分清楚。宣傳稅收籌劃是一件十分有意義的事情。為此，有必要讓公民明確認識到稅收籌劃是一種無風(fēng)險的減輕稅負的途徑，是一種合法合理的巧妙納稅行為，是直接關(guān)系到個人及企業(yè)利益的一項工作。因此，在宣傳稅收籌劃的過程中，尤其要注意與百姓生活密切相關(guān)的稅收籌劃案例。從企業(yè)財務(wù)管理活動及稅收優(yōu)惠政策方面分析，著重宣傳以下幾個方面的稅收籌劃工作：（1）企業(yè)組建、籌融資、投資中的稅收籌劃。（2）稅收優(yōu)惠政策利用的稅收籌劃。（3）會計處理過程中的稅收籌劃。納稅人出于獲取稅后利潤最大化的需要就要最大限度地學(xué)習(xí)研究稅法，其了解程度越深，公民納稅意識越強，納稅遵從度越高。另外，通過稅收籌劃促進納稅遵從必須規(guī)范發(fā)展稅收業(yè)務(wù)。我國現(xiàn)有的稅收籌劃一般由會計師事務(wù)所和稅務(wù)師事務(wù)所，很多機構(gòu)事實上與稅務(wù)部門有著千絲萬縷的關(guān)系，公正、公平、合理的目標取向在實際操作中面臨著巨大的挑戰(zhàn)。規(guī)范發(fā)展稅收籌劃業(yè)務(wù)，顯然應(yīng)該將稅務(wù)機構(gòu)真正從稅務(wù)部門剝離出去，成為自我發(fā)展的規(guī)范的社會中介機構(gòu)。

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