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摘要：隨著全國內(nèi)部審計(jì)工作座談會(huì)的召開，內(nèi)部審計(jì)的地位不斷上升，這為內(nèi)部審計(jì)機(jī)制完善和審計(jì)成果質(zhì)量提升創(chuàng)造了有利條件。內(nèi)部審計(jì)作為我國審計(jì)監(jiān)督體系中的重要組成部分，與政府審計(jì)密切相關(guān)，積極完善內(nèi)部審計(jì)制度，有利于內(nèi)部審計(jì)成果更好地服務(wù)于政府審計(jì)。本文基于政府審計(jì)視角，在明確內(nèi)部審計(jì)成果對政府審計(jì)有積極作用的基礎(chǔ)上，分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)成果的可靠性、完整性和成果質(zhì)量對政府審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)成果的利用上有一定影響。據(jù)此，本文分別從制度規(guī)范、信息技術(shù)、培訓(xùn)交流三個(gè)方面為提高內(nèi)部審計(jì)成果利用效率提出相關(guān)對策和建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；成果利用；政府審計(jì)

我國的審計(jì)監(jiān)督體系由政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)以及社會(huì)審計(jì)三者構(gòu)成，以政府審計(jì)為主導(dǎo)，但在實(shí)際工作中政府審計(jì)一直存在審計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)不足、審計(jì)資源匱乏、審計(jì)技術(shù)短缺等諸多局限。2018年9月11日，胡澤君審計(jì)長在全國內(nèi)部審計(jì)工作座談會(huì)上指出，內(nèi)部審計(jì)工作不斷完善制度機(jī)制、拓展審計(jì)領(lǐng)域，在提高審計(jì)質(zhì)量方面卓有成效，在完善各單位內(nèi)部治理、推動(dòng)各部門深化改革、促進(jìn)反腐倡廉等方面發(fā)揮了積極作用①。在內(nèi)部審計(jì)地位不斷上升的背景下，政府審計(jì)應(yīng)積極跟上時(shí)代步伐，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的相對優(yōu)勢，為政府審計(jì)工作提供有效的補(bǔ)充。因此，研究如何讓內(nèi)部審計(jì)成果發(fā)揮最大效用并更好地服務(wù)于政府審計(jì)的問題，理論上有助于完善我國審計(jì)監(jiān)督體系，業(yè)務(wù)上對審計(jì)工作效率和成果質(zhì)量的提高也具有一定的指導(dǎo)意義。

一、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于政府審計(jì)對內(nèi)部審計(jì)成果利用的問題，學(xué)者們的相關(guān)研究主要聚焦于以下三個(gè)方面：

（一）內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)的關(guān)系

屈波分別從審計(jì)職能、目標(biāo)和方法三個(gè)方面論證了政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的趨同性②。謝志華等在研究審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境審計(jì)的問題中指出，內(nèi)部審計(jì)在環(huán)境審計(jì)中審查的微觀經(jīng)濟(jì)主體是政府審計(jì)進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)，并為其提供了有力保障③。何惕在探討兩者聯(lián)動(dòng)機(jī)制構(gòu)建中指出，內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)結(jié)果、內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)果和審計(jì)技術(shù)方法等方面為政府審計(jì)提供了豐富的應(yīng)用選擇④。

（二）政府審計(jì)對內(nèi)部審計(jì)成果的利用

和秀星等認(rèn)為，政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的主體不同，審計(jì)資源的整合利用受文化背景、經(jīng)濟(jì)和制度環(huán)境等因素的影響，政府審計(jì)工作在利用內(nèi)部審計(jì)資源過程中存在一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)⑤。魏文揚(yáng)指出內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展和進(jìn)步為政府審計(jì)利用內(nèi)部審計(jì)資源奠定基礎(chǔ)，并從宏觀和微觀兩個(gè)層面提出加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)指引、監(jiān)督和評估內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量、加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范等對策⑥。馬志娟等指出，在進(jìn)行大型國有及國有控股企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)審計(jì)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)對企業(yè)審計(jì)系統(tǒng)健全性、科學(xué)性和合理性的有效評估以及對內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況的測試，可以拓寬政府審計(jì)人員的審計(jì)思路，降低審計(jì)成本⑦。許汝俊等提出運(yùn)用“三位一體”模式進(jìn)行大城市審計(jì)資源整合，并強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部審計(jì)在政府審計(jì)中進(jìn)行合法性審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的優(yōu)勢⑧。

（三）內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量

夏立凱認(rèn)為目前內(nèi)部審計(jì)存在缺乏質(zhì)量控制體系、獨(dú)立性缺失、質(zhì)量績效考核和內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)有待提高等問題⑨。田峰等通過對全國25個(gè)省的監(jiān)督指導(dǎo)情況進(jìn)行調(diào)研分析發(fā)現(xiàn)，目前內(nèi)部審計(jì)受重視程度不夠?qū)е聦徲?jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)監(jiān)督起不到應(yīng)有的效果，影響了內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量⑩。陳利花針對大型國有企業(yè)，分別從機(jī)構(gòu)設(shè)置、審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督管理、人力資源發(fā)展以及審計(jì)職能發(fā)揮四個(gè)方面對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量問題進(jìn)行了分析輥輯訛。綜上，目前我國對內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)相關(guān)聯(lián)的研究越來越多，且內(nèi)部審計(jì)成果利用對政府審計(jì)的必要性和可行性已得到了大量證實(shí)。在內(nèi)部審計(jì)成果利用方面，學(xué)者們更關(guān)注內(nèi)部審計(jì)成果在政府審計(jì)工作中正確使用的實(shí)現(xiàn)路徑，但很少有從內(nèi)部審計(jì)成果本身的可利用性出發(fā)。本文基于政府審計(jì)視角進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)成果利用探討，旨在為加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)成果利用效果和提高政府審計(jì)效率做出有益貢獻(xiàn)。

二、內(nèi)部審計(jì)成果利用與政府審計(jì)的聯(lián)系

（一）內(nèi)部審計(jì)成果有利于豐富政府審計(jì)資源

在政府審計(jì)工作中，內(nèi)部審計(jì)成果在反映本組織經(jīng)濟(jì)內(nèi)部控制措施以及業(yè)務(wù)流程等內(nèi)容、披露管理上的漏洞和薄弱環(huán)節(jié)等問題上具有更強(qiáng)的信息優(yōu)勢，同時(shí)更具可靠性、針對性和及時(shí)性，能夠在審計(jì)結(jié)果、內(nèi)控評價(jià)結(jié)果以及創(chuàng)新成果等方面為政府審計(jì)提供豐富的信息資源。如在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中，審計(jì)項(xiàng)目的特殊性要求審計(jì)機(jī)關(guān)不能依賴外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)資源更加受限。內(nèi)部審計(jì)作為組織的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)，同樣也有對單位領(lǐng)導(dǎo)人員在單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中履行責(zé)任情況進(jìn)行審計(jì)的任務(wù)，且審計(jì)過程中依據(jù)的資料和信息更具完整性。此時(shí)，積極利用內(nèi)部審計(jì)成果可以更加客觀、準(zhǔn)確、全面地反映領(lǐng)導(dǎo)人在職期間經(jīng)營業(yè)績，有助于政府審計(jì)對領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況做出準(zhǔn)確評價(jià)。

（二）內(nèi)部審計(jì)成果有利于降低政府審計(jì)成本

內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)在服務(wù)對象上雖有差異，但在內(nèi)部審計(jì)對本單位及其所屬單位貫徹落實(shí)國家重大政策措施情況、財(cái)政財(cái)務(wù)收支情況等進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)的內(nèi)容和依據(jù)的政策法規(guī)與政府審計(jì)具有一致性，這就使得可能會(huì)有相互交錯(cuò)的審計(jì)存在。若對所需審計(jì)資料重復(fù)分析，審計(jì)過程勢必復(fù)雜化，結(jié)果既會(huì)浪費(fèi)人、物、財(cái)?shù)荣Y源，也會(huì)出現(xiàn)相同問題重復(fù)審、深層問題未發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，特別是在開展大型審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，政府審計(jì)應(yīng)充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)人員對資料的準(zhǔn)確把握及業(yè)務(wù)熟練優(yōu)勢，利用內(nèi)部審計(jì)成果有效避免或減少相同問題的重復(fù)審計(jì)，做到物盡其用，降低審計(jì)成本。

（三）內(nèi)部審計(jì)成果有利于提高政府審計(jì)效率

內(nèi)部審計(jì)是以改善本單位組織運(yùn)營、增加組織價(jià)值為目標(biāo)，在審計(jì)過程中更側(cè)重于組織管理的有效性，關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)控制。所以，內(nèi)部審計(jì)成果可以有效反映本單位可能存在的潛在問題和風(fēng)險(xiǎn)。基于此，一方面，政府審計(jì)人員可以在確定審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，適當(dāng)減少內(nèi)部審計(jì)成果中已經(jīng)反映的組織問題，避免漏審或重復(fù)審的情況；另一方面，政府審計(jì)在編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，內(nèi)部審計(jì)成果可供政府審計(jì)在確定審計(jì)次序時(shí)提供參考，提高審計(jì)計(jì)劃的針對性和可靠性。

三、內(nèi)部審計(jì)成果利用存在的問題

（一）內(nèi)部審計(jì)成果不可靠

盡管理論上內(nèi)部審計(jì)成果對政府審計(jì)有很大的利用價(jià)值，但在審計(jì)實(shí)踐中，政府審計(jì)人員常常無法利用內(nèi)部審計(jì)成果作為重要參考依據(jù)，主要原因在于內(nèi)部審計(jì)成果的真實(shí)性有待商榷。目前內(nèi)部審計(jì)工作正在不斷完善，但仍未受到大部分企業(yè)和組織的足夠重視，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置不夠完善，審計(jì)人員常常存在受管理層威脅、壓制的情況，使其無法發(fā)表客觀、獨(dú)立的審計(jì)評價(jià)。以大型國有企業(yè)為例，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的運(yùn)行情況與內(nèi)部控制掛鉤，很多大型國有企業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)部門受制于管理層，審計(jì)人員的職權(quán)、薪酬安排無法擺脫管理層的制約，導(dǎo)致審計(jì)人員受外界影響而無法保證審計(jì)的獨(dú)立性和審計(jì)結(jié)果的客觀性與真實(shí)性。此外，內(nèi)部審計(jì)成果不可靠，同時(shí)也說明了組織內(nèi)部控制的失衡，這不僅直接導(dǎo)致政府審計(jì)損失一定的參考依據(jù)，還可能需要政府審計(jì)人員消耗更多審計(jì)資源去分析其他受內(nèi)部控制不完善因素影響的資料的可靠性，大大降低審計(jì)效率。

（二）內(nèi)部審計(jì)成果內(nèi)容不規(guī)范

內(nèi)部審計(jì)成果的表現(xiàn)形式具有多樣性和靈活性，包括定期審計(jì)報(bào)告、不定期審計(jì)報(bào)告、特殊事項(xiàng)審計(jì)報(bào)告等多種形式。由于內(nèi)部審計(jì)成果的內(nèi)容沒有統(tǒng)一規(guī)范的定義和要求，政府審計(jì)人員在對審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)時(shí)，往往會(huì)因?yàn)樘峁┵Y料的內(nèi)部審計(jì)人員的疏忽或政府審計(jì)人員疏漏而忽視一部分內(nèi)部審計(jì)成果，從而產(chǎn)生不良影響。而內(nèi)部的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，則主要以維護(hù)企業(yè)的利益為目標(biāo)。在面對作為外部審計(jì)的政府審計(jì)前來審查時(shí)，可能會(huì)為了本單位或單位高層的利益，隱瞞部分有關(guān)本單位重大管理缺陷或風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)結(jié)論，抑或是發(fā)現(xiàn)的問題未及時(shí)調(diào)整的審計(jì)報(bào)告。這些內(nèi)部審計(jì)成果很大程度上被視為重要甚至關(guān)鍵的審計(jì)線索，因此，如果不能保證內(nèi)部審計(jì)成果內(nèi)容獲取的完整性，在很大程度上會(huì)影響政府審計(jì)人員對本單位實(shí)際存在問題的發(fā)現(xiàn)和客觀評價(jià)。

（三）內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量不高

內(nèi)部審計(jì)成果的質(zhì)量是決定政府審計(jì)人員利用審計(jì)成果效率的直接因素，我國現(xiàn)階段內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量普遍不高，很大程度上阻礙了政府審計(jì)對內(nèi)部審計(jì)成果的有效利用。一方面，內(nèi)部審計(jì)部門在組織單位中的定位不夠高，審計(jì)人員主動(dòng)參與公司治理、制度落實(shí)等積極性不高，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)的關(guān)注范圍十分狹窄，審計(jì)內(nèi)容過于局限，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)成果很難與政府審計(jì)項(xiàng)目主題匹配，內(nèi)部審計(jì)成果也就失去了其特有的優(yōu)勢。另一方面，各部門、單位以及企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員大多由財(cái)務(wù)人員組成，審計(jì)人員對公司治理、制度建立以及政府部門政策制定、領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任履行等方面缺少一定的專業(yè)知識(shí)，導(dǎo)致獲取的審計(jì)證據(jù)不充分、審計(jì)程序執(zhí)行不到位，降低了內(nèi)部審計(jì)成果的質(zhì)量。

四、內(nèi)部審計(jì)結(jié)果利用對策和建議

（一）完善內(nèi)部審計(jì)制度規(guī)范

根據(jù)原國家審計(jì)署頒布的關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的相關(guān)規(guī)定和指導(dǎo)意見，審計(jì)機(jī)關(guān)對內(nèi)部審計(jì)有指導(dǎo)監(jiān)督的責(zé)任，這為政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定內(nèi)部審計(jì)的規(guī)章制度以及內(nèi)部審計(jì)規(guī)劃提供了明確的法規(guī)依據(jù)和行為規(guī)范。完善內(nèi)部審計(jì)制度首先需要從根本上轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計(jì)的角色，提高內(nèi)部審計(jì)部門的地位和受重視程度。其次要關(guān)注審計(jì)成果的規(guī)范性。因此，一方面審計(jì)機(jī)關(guān)要求各部門以及國有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門都要配有明確的制度規(guī)章，規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作范圍和審計(jì)報(bào)告的形式；另一方面，要求各級政府把各部門、單位以及國有企業(yè)、國有控股企業(yè)等的內(nèi)部審計(jì)工作納入本級政府年度考核目標(biāo)和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任評價(jià)范圍，制定詳細(xì)的考核標(biāo)準(zhǔn)，逐步實(shí)現(xiàn)對內(nèi)部審計(jì)工作考核的制度化、常態(tài)化，通過加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作依法審計(jì)的意識(shí)，提高組織單位對內(nèi)部審計(jì)的重視程度。同時(shí)，鼓勵(lì)和指導(dǎo)組織單位構(gòu)建垂直化、一體化的內(nèi)審機(jī)構(gòu)。

（二）搭建審計(jì)信息交流平臺(tái)

在大數(shù)據(jù)背景下，審計(jì)信息化為審計(jì)機(jī)關(guān)建立內(nèi)部審計(jì)成果信息平臺(tái)提供了必要條件。通過信息技術(shù)搭建內(nèi)部審計(jì)成果共享平臺(tái)，各內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可按規(guī)定上報(bào)審計(jì)成果的相關(guān)數(shù)據(jù)和資料，幫助各級政府審計(jì)部門及時(shí)獲取所管轄部門的內(nèi)部審計(jì)成果以及發(fā)現(xiàn)的問題和整改情況。審計(jì)機(jī)關(guān)可以及時(shí)獲取內(nèi)部審計(jì)成果信息以便實(shí)時(shí)對內(nèi)部審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督，在一定程度上避免了審計(jì)成果信息被遺漏的狀況，從而保證內(nèi)部審計(jì)成果內(nèi)容的完整性。同時(shí)，關(guān)注內(nèi)部審計(jì)成果的和完成情況，能夠?qū)?nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量進(jìn)行有效監(jiān)督。而在政府審計(jì)過程中，審計(jì)人員可更加便捷地獲取和利用相關(guān)數(shù)據(jù)，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)強(qiáng)化關(guān)聯(lián)分析，通過模塊化、智能化和系統(tǒng)化的抽樣手段，對內(nèi)部審計(jì)成果數(shù)據(jù)進(jìn)行更具效率性和精準(zhǔn)性的分析和篩選。

（三）加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)交流

首先，審計(jì)機(jī)關(guān)可以定期對內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行人才培訓(xùn)，并且安排與政府審計(jì)人員一起培訓(xùn)相關(guān)課程，使其在豐富理論知識(shí)的同時(shí)，加強(qiáng)彼此人員學(xué)術(shù)和實(shí)踐的交流。其次，可以采用“以審代訓(xùn)”的方式。在政府審計(jì)工作中，結(jié)合政府審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，吸收內(nèi)部審計(jì)人員參與審計(jì)項(xiàng)目，使其邊學(xué)邊干，也可以組織政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)開展同步審計(jì)工作。這樣不但可以幫助內(nèi)部審計(jì)人員積累經(jīng)驗(yàn)，還可以更好地理解政府審計(jì)工作，了解政府審計(jì)人員的訴求，在提供內(nèi)部審計(jì)成果時(shí)能夠更有具針對性和有效性，提高內(nèi)部審計(jì)人員工作能力和審計(jì)成果的利用效果。此外，還可以建立審計(jì)對象庫，及時(shí)收集和總結(jié)內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)相關(guān)的成功經(jīng)驗(yàn)，利用信息技術(shù)，為審計(jì)人員提供云交流平臺(tái)，充分利用在審計(jì)實(shí)踐過程中總結(jié)出的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)和方法，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)人才能力的提升，從而提高內(nèi)部審計(jì)成果質(zhì)量。內(nèi)部審計(jì)成果對政府審計(jì)工作有著重要意義，既可豐富審計(jì)資源、降低審計(jì)成本，也可提高審計(jì)效率、提升審計(jì)質(zhì)量。為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)成果的利用價(jià)值，需要先解決政府審計(jì)在內(nèi)部審計(jì)成果利用過程中的阻礙因素。經(jīng)本文分析，目前阻礙原因主要在于內(nèi)部審計(jì)受重視程度還不夠高、內(nèi)部審計(jì)制度還不完善以及內(nèi)部審計(jì)人員能力還不夠強(qiáng)等現(xiàn)實(shí)問題?；谡畬徲?jì)視角，可以進(jìn)一步加以制度規(guī)范、構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)信息交流平臺(tái)以推動(dòng)審計(jì)全覆蓋的進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)。

作者:李瑋琪 單位:南京審計(jì)大學(xué)