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影響實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性因素

審計(jì)獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）職業(yè)存在的基石，是CPA的靈魂。CPA行業(yè)能否恰當(dāng)?shù)膱?jiān)持獨(dú)立性，不僅關(guān)系到該行業(yè)本身，更是關(guān)系到整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展大環(huán)境。本文結(jié)合現(xiàn)狀，從正負(fù)兩個(gè)方面分析了影響審計(jì)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的幾點(diǎn)因素。

20世紀(jì)80年代，人們就非常重視審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，即精神上的獨(dú)立性。湯姆·李曾說(shuō)：從根本上說(shuō)，獨(dú)立性是一種精神狀態(tài)，他不答應(yīng)審計(jì)師的觀點(diǎn)和結(jié)論變得依靠和屈從于持反對(duì)意見的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響。

1982年，肖克利提出實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的概念模型時(shí)，明確了那些對(duì)CPA抵抗壓力的能力造成的影響因素。他夸大，不同的獨(dú)立性要素可能會(huì)對(duì)CPA同時(shí)造成正面和負(fù)面的影響。下面就此談一下筆者的理解。

一、治理咨詢服務(wù)

隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的國(guó)際化和多元化的發(fā)展，國(guó)際會(huì)計(jì)公司在保證傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)穩(wěn)步增長(zhǎng)的同時(shí)，也逐步轉(zhuǎn)型為向社會(huì)提供多元化、全方位的服務(wù)，如治理咨詢服務(wù)。

一方面治理咨詢服務(wù)增加了CPA對(duì)客戶的價(jià)值(由于增值服務(wù))，增加了客戶對(duì)CPA的依靠性，使CPA能夠抵抗客戶的壓力，顯然CPA的獨(dú)立性增強(qiáng)了。美國(guó)北卡洛來(lái)納州立大學(xué)會(huì)計(jì)系就CPA提供非審計(jì)服務(wù)是否有損審計(jì)獨(dú)立性這一題目進(jìn)行了獨(dú)立的專門調(diào)查。結(jié)果顯示，不僅沒有發(fā)現(xiàn)負(fù)面影響，反而發(fā)現(xiàn)有正面影響。其原由于：提供非審計(jì)服務(wù)，能幫助CPA對(duì)客戶的經(jīng)營(yíng)運(yùn)作和交易情況有更深的了解，能更有效地確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)和選擇審計(jì)程序，也能更主動(dòng)的抵制來(lái)自客戶的壓力，所以治理咨詢服務(wù)不僅不損害審計(jì)獨(dú)立性，還對(duì)進(jìn)步獨(dú)立性有幫助。

但是另一方面，基于風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的權(quán)衡和抉擇，治理咨詢業(yè)務(wù)的比重在不斷加大，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要收進(jìn)來(lái)自報(bào)酬豐厚的咨詢業(yè)務(wù)，必然導(dǎo)致其對(duì)客戶的依靠性增強(qiáng)，這時(shí)要期看他們抵抗客戶的壓力，對(duì)報(bào)表審計(jì)保持超然獨(dú)立，顯然是不切合實(shí)際的。

除了以上對(duì)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的間接影響外，治理咨詢服務(wù)還存在著直接的負(fù)面影響。由于CPA可能會(huì)由于與客戶有財(cái)務(wù)關(guān)系，或者為客戶進(jìn)行了決策，從而成為客戶的準(zhǔn)雇員。CPA一旦為公司提供決策建議，他與公司之間就有了利益的相互依存關(guān)系。

二、審計(jì)職業(yè)界內(nèi)的競(jìng)爭(zhēng)

有序的、恰當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)是維持CPA獨(dú)立性的重要環(huán)境因素之一，原因是競(jìng)爭(zhēng)使CPA對(duì)客戶業(yè)務(wù)的任期縮短（見“CPA的任期”）。而“過度競(jìng)爭(zhēng)”會(huì)促使CPA屈從于客戶的壓力，從而增加CPA對(duì)客戶的依靠性，由于競(jìng)爭(zhēng)程度的增加使負(fù)責(zé)任的CPA輕易被那些與客戶保持一致的CPA所取代。為此，各國(guó)的證券監(jiān)管部分無(wú)一例外都采取了相應(yīng)的措施，如會(huì)計(jì)師的市場(chǎng)進(jìn)進(jìn)限制、最低收費(fèi)價(jià)格規(guī)定、限制特定的競(jìng)爭(zhēng)手段，以及審計(jì)失敗懲罰機(jī)制等。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模

事務(wù)所的發(fā)展同委托人的發(fā)展是協(xié)調(diào)同步的，至使會(huì)計(jì)師事務(wù)所的吞并現(xiàn)象也愈演愈烈。因此，將來(lái)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所也許會(huì)銷聲匿跡，而終極出現(xiàn)兩個(gè)極端：一邊是大型事務(wù)所，一邊是小型事務(wù)所。小型事務(wù)所因其收進(jìn)有限，每筆收進(jìn)都會(huì)關(guān)系到他的生存，所以，CPA會(huì)與客戶建立很密切的關(guān)系，這種關(guān)系必然會(huì)對(duì)審計(jì)的獨(dú)立性造成威脅。而大型事務(wù)所因其從單一客戶收取的用度只占事務(wù)所總收進(jìn)很小的比例，所以大型事務(wù)所對(duì)個(gè)別客戶的依靠性更低。所以，相對(duì)來(lái)說(shuō)，其獨(dú)立性更強(qiáng)。

四、CPA的任期

莫茨和夏拉夫指出：“對(duì)于獨(dú)立性的最大威脅是對(duì)‘老實(shí)和公正’緩慢地、漸進(jìn)的、不經(jīng)意的腐蝕。”即假如CPA和客戶有長(zhǎng)時(shí)間的緊密關(guān)系的話，會(huì)使CPA對(duì)熟悉的事物失往警覺和敏感能力，導(dǎo)致CPA認(rèn)同客戶的意見，以至于對(duì)審計(jì)獨(dú)立性造成損害。Shock-ley在1981年的實(shí)證調(diào)查中發(fā)現(xiàn)這種聯(lián)系的時(shí)間超過五年就會(huì)影響CPA的獨(dú)立性。美國(guó)CPA協(xié)會(huì)規(guī)定：參加股份公司審計(jì)的一部分職員應(yīng)定期輪換。在意大利，則規(guī)定CPA不能被同一客戶連續(xù)聘用九年以上，并至少要過五年以后才能被這家客戶重新聘用。固然這種頻繁輪換會(huì)使事務(wù)所因CPA一開始不熟悉情況而使“第一次”審計(jì)的高本錢反復(fù)發(fā)生，但為了保證審計(jì)的獨(dú)立性，進(jìn)步社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)職業(yè)的信任，這個(gè)代價(jià)是值得付出的。

長(zhǎng)時(shí)間的任期對(duì)獨(dú)立性也有正面影響?？贫魑瘑T會(huì)曾通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，CPA的工作不符合標(biāo)準(zhǔn)的情況大多發(fā)生在接到業(yè)務(wù)后頭兩年的審計(jì)中，由此指出：“一旦CPA把握了客戶的經(jīng)營(yíng)情況，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)減少?！庇捎谪?fù)責(zé)的CPA在長(zhǎng)時(shí)間的審計(jì)過程中非常了解客戶的情況，從而使審計(jì)服務(wù)的本錢更低、效率更高，給客戶帶來(lái)更大的利益。

五、CPA對(duì)名譽(yù)受損和失往客戶的恐懼

從長(zhǎng)期的觀點(diǎn)來(lái)看，客戶都需要聲譽(yù)良好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)提供審計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于害怕因?qū)徲?jì)的失敗而使其在公眾當(dāng)中的聲譽(yù)受損，由于這樣的失敗會(huì)被看作是由于獨(dú)立性的缺乏造成的，從而導(dǎo)致客戶流失。這種恐懼會(huì)增加客戶對(duì)CPA的影響能力。還有，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收進(jìn)來(lái)自于客戶，而假如來(lái)自某位客戶的審計(jì)報(bào)酬構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收進(jìn)的很大一部分，從而使其過分依靠該客戶的這種用度，CPA就會(huì)害怕失往該客戶，因而可能屈從客戶的壓力而不會(huì)保持其獨(dú)立性。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，因他是盈利性組織，當(dāng)其收進(jìn)來(lái)源于客戶時(shí)，討好客戶就成為一種自然傾向。

通過以上要素對(duì)CPA獨(dú)立性造成的正面和負(fù)面影響分析，不丟臉出獨(dú)立性題目的復(fù)雜性。在影響?yīng)毩⑿缘闹匾蛩禺?dāng)中，筆者以為，關(guān)系更加緊密的是CPA的任期題目。盡管存在客戶信息匱乏的題目，但是新的CPA并不一定會(huì)效率低下，實(shí)際上有可能更加有效，由于他們會(huì)以全新的眼光看待企業(yè)。

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