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隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，作為國際通用商業(yè)語言的審計(jì)，自然也應(yīng)走向國際化。如意大利帕瑪拉特（Parmalat）丑聞表明，全球性會(huì)計(jì)公司應(yīng)該在世界各地采用國際審計(jì)準(zhǔn)則。目前，世界上在114個(gè)國家和地區(qū)中，有156個(gè)職業(yè)團(tuán)體代表著來自實(shí)務(wù)界、教育界、政府部門和工商界的240多萬職業(yè)會(huì)計(jì)師。那么，能否通過審計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)使會(huì)計(jì)職業(yè)取得國際合作？如果有可能，準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)是否會(huì)在全球范圍內(nèi)改進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)，或者帶來其他利益以證明這種努力是值得的？此外，在全球范圍內(nèi)以什么方式來協(xié)調(diào)審計(jì)準(zhǔn)則？

一、國家間審計(jì)準(zhǔn)則的差異分析

由于審計(jì)準(zhǔn)則是各國文化背景、傳統(tǒng)習(xí)慣、政治制度及經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境等各種變量相互牽聯(lián)的復(fù)合物，因此，現(xiàn)在不利于審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)國際協(xié)調(diào)的力量很強(qiáng)大。一般說來，國家間審計(jì)準(zhǔn)則的差異越大，國際協(xié)調(diào)就越困難。

（一）政府部門的影響

盡管各國都有法律法規(guī)，但由于其政府代表不同的利益，因而他們不同程度地左右著審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。如法國，盡管其民間審計(jì)準(zhǔn)則是由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定，但在這些組織中，都派有審計(jì)法院、財(cái)政部和司法部門的代表，以貫徹國家的意志。因此，從一定意義上來說，具體的審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展很大程度上或完全取決于政府部門。

（二）審計(jì)人員承擔(dān)的法律義務(wù)

審計(jì)人員承擔(dān)法律責(zé)任范圍的不同，則相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則各有差異。如果某國法律規(guī)定，審計(jì)人員對第三者負(fù)有重大責(zé)任，那么，審計(jì)準(zhǔn)則對一些敏感事務(wù)，如查找舞弊的寫法，就與那些法律規(guī)定審計(jì)人員對第三者不承擔(dān)責(zé)任的國家存在很大的差異。

（三）會(huì)計(jì)職業(yè)的基本客戶

在世界各國，會(huì)計(jì)職業(yè)的基本客戶有很大的不同，并影響著審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。如法國《商法》要求，所有有限責(zé)任公司（除小型企業(yè)以外），無論何種性質(zhì)，只要符合規(guī)定條件，其財(cái)務(wù)報(bào)表都必須接受審計(jì)，則會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)不偏不倚，考慮一般公司的要求。而根據(jù)美國《證券交易法》的規(guī)定，只有資產(chǎn)總額和股東人數(shù)符合條件的公眾性公司才必須進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，那么，制定審計(jì)準(zhǔn)則必然首先考慮公眾性公司的要求。

（四）競爭環(huán)境

一個(gè)國家審計(jì)人員之間的競爭程度和形式，對審計(jì)準(zhǔn)則的建立和發(fā)展也有影響。如在美國，當(dāng)競爭不激烈時(shí)，制定準(zhǔn)則的重點(diǎn)放在報(bào)告一致性，而不太注意審計(jì)范圍。同時(shí)，從美國一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容可以看出，其報(bào)告準(zhǔn)則很具體，而現(xiàn)場作業(yè)準(zhǔn)則很原則。此外，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1939~1972年間的有關(guān)審計(jì)的54個(gè)聲明中，近60%（30份）只涉及報(bào)告事項(xiàng)，其他聲明雖然涉及報(bào)告和審計(jì)范圍兩個(gè)方面，但存在一個(gè)共同點(diǎn)，即報(bào)告部分極其明確，范圍部分較含糊。而到了重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)抽樣和審計(jì)程序等方面的審計(jì)準(zhǔn)則說明書，都受到不同審計(jì)范圍限制競爭的影響。

（五）對現(xiàn)有準(zhǔn)則的態(tài)度

一個(gè)國家制定準(zhǔn)則的歷史，必然會(huì)影響現(xiàn)在準(zhǔn)則的質(zhì)量以及對新準(zhǔn)則的接受程度。如由于文化差異及歷史原因，美國審計(jì)準(zhǔn)則的制定活動(dòng)經(jīng)歷了相對較長的時(shí)期?，F(xiàn)在許多美國有識(shí)之士都宣稱“準(zhǔn)則泛濫了”，這種批評可能更多的是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而非審計(jì)準(zhǔn)則。但他們的意思顯而易見：新準(zhǔn)則不能提高為客戶服務(wù)的能力，不能滿足指導(dǎo)工作的需求。而在另外一些國家，準(zhǔn)則制定得還不是很成熟，因而，新準(zhǔn)則還沒有產(chǎn)生同樣的反響。由此可見，各國之間現(xiàn)有準(zhǔn)則的不同情況，可能對準(zhǔn)則制定活動(dòng)的方向和側(cè)重點(diǎn)產(chǎn)生影響。

二、審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性

L，M，塞繆爾斯和A.G.派拍認(rèn)為，協(xié)調(diào)（Harmollization）就是意圖歸納不同的制度，是把多樣化的實(shí)務(wù)并入和組合成能產(chǎn)生共同合作結(jié)果的有序結(jié)構(gòu)的過程，是減少差異的過程。審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)則是指如何平衡世界各國不同審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，并在一定程度上取得統(tǒng)一的行為過程。

在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化和資本市場全球化的環(huán)境中，投資者要求提供可靠、透明、一致并具有國際可比性的財(cái)務(wù)信息，以及20世紀(jì)90年生的金融危機(jī)影響了全世界的經(jīng)濟(jì)，這都表明了國際會(huì)計(jì)、審計(jì)在促進(jìn)國家乃至全球經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定中的作用。

（一）經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢

經(jīng)濟(jì)全球化使公司規(guī)模日益擴(kuò)大以及兩權(quán)分離程度顯著增加，對審計(jì)工作可信性的需求亦與日俱增。由于政治、經(jīng)濟(jì)、文化等力一面的差異，以及地理的界限等原因，跨國公司管理部門與外界的分離越來越大，使得跨國公司的財(cái)務(wù)報(bào)告責(zé)任達(dá)到了空前的高度。因此，關(guān)于跨國公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果可靠性的審計(jì)報(bào)告，比純粹的國內(nèi)企業(yè)更為重要。同時(shí)，由于財(cái)務(wù)報(bào)告的國際使用者需要了解和掌握規(guī)范跨國公司審計(jì)行為的審計(jì)準(zhǔn)則，以評價(jià)其審計(jì)質(zhì)量，確認(rèn)其審計(jì)對財(cái)務(wù)報(bào)表“附加可信性”的程度，這就相應(yīng)地增加了審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性。

（二）與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同步配套

現(xiàn)在，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的步伐在不斷加快。如2000年5月，國際證券委員會(huì)組織（IOSCO）了一份官方文件，要求跨國間發(fā)行證券及證券上市時(shí)，要提供根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)報(bào)表。這大大提高了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際認(rèn)可度，同時(shí)也促進(jìn)了審計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。國際審計(jì)大師斯坦?jié)姡╯tamp）和莫尼茨（Moonitz）認(rèn)為：“由于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)，國際性的審計(jì)事務(wù)所的地位將會(huì)更重要。他們的聲譽(yù)、壯大以及健全的內(nèi)部職業(yè)行為準(zhǔn)則的存在，無疑有助于促進(jìn)并發(fā)展一套公共國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要更具權(quán)威性，就需要一套與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相適應(yīng)的國際審計(jì)準(zhǔn)則。‘物因?yàn)?，如同按眾所周知的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表能使國際投資者更容易充分了解另一國所編的財(cái)務(wù)報(bào)表的含義一樣，如果投資者對外國審計(jì)人員在其工作中所采用的審計(jì)準(zhǔn)則賦予較大可信性時(shí)，則投資者對任一外國機(jī)構(gòu)所提供的審定財(cái)務(wù)信息，將寄予更高的信任度。國際審計(jì)準(zhǔn)則推動(dòng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，使報(bào)告使用者得到更大程度的保證。公認(rèn)國際審計(jì)準(zhǔn)則所起的促進(jìn)作用，清楚地表明審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的必要性。

（三）促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則的國際統(tǒng)一

前已述及，由于各國國情不同，其審計(jì)準(zhǔn)則也存在差異。不可否認(rèn)的一個(gè)事實(shí)是，一些不發(fā)達(dá)國家，由于其會(huì)計(jì)職業(yè)界尚不成熟，因而，缺乏必要的財(cái)力、經(jīng)驗(yàn)及知識(shí)結(jié)構(gòu)來開發(fā)或?qū)嵤┍緡臅?huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則。在此情況下，這些國家可以借鑒或不花太大的代價(jià)引入國際審計(jì)準(zhǔn)則，并取得國際認(rèn)可。同時(shí)還可能在一定程度上起到范例的作用，規(guī)勸或阻止世界上各種遠(yuǎn)離國際規(guī)范的審計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)，并促使現(xiàn)行各國的不同審計(jì)準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則靠攏和過渡。

（四）改善資源的國際配置

研究表明，當(dāng)國際投資者不了解資本投入所在國的審計(jì)準(zhǔn)則，而他們又不得不依賴當(dāng)?shù)貙徲?jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，由于這些國家審計(jì)準(zhǔn)則不同于母國審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，他們可能會(huì)對其投入的資本能否獲得充分的保護(hù)而感到憂心忡忡。因而，這些國際投資者將從能否充分保護(hù)其投入資本的完整和投資利益的個(gè)人偏好出發(fā)，選擇最有利于保障其利益的審計(jì)要求。當(dāng)不同的審計(jì)要求和審計(jì)準(zhǔn)則明顯侵害其利益或使其投入資本的安全表現(xiàn)出傾斜水平時(shí)，投資者將毫不猶豫地選擇最佳投資環(huán)境，從而導(dǎo)致資本新的流向和重新配置。由此可見，由于投資者的利益與所在國審計(jì)要求和審計(jì)準(zhǔn)則之間存在沖突，這就要求各國政府和職業(yè)界，從保護(hù)投資者利益這個(gè)最基本的觀點(diǎn)出發(fā)，協(xié)調(diào)各國的審計(jì)準(zhǔn)則。

三、審計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的可行性

盡管審計(jì)準(zhǔn)則是各國按當(dāng)?shù)匦枰?、傳統(tǒng)、法律環(huán)境及經(jīng)營力一式等制定的，并且要克服或改變這些現(xiàn)實(shí)也是困難的。但有意義的國際協(xié)調(diào)要求對有關(guān)國家具有強(qiáng)大而影響深遠(yuǎn)的約束力，因此，審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)存在現(xiàn)實(shí)可行性。

（一）存在尋求協(xié)調(diào)的強(qiáng)大力量

盡管要實(shí)現(xiàn)審計(jì)準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)存在阻力，但國際上尋求協(xié)調(diào)的力量是強(qiáng)大的。這些力量包括跨國公司和國際金融業(yè)的擴(kuò)大，以及必須在規(guī)范和要求統(tǒng)一的環(huán)境下從事經(jīng)營的國際會(huì)計(jì)公司的出現(xiàn)和影響，如包括“四大”在內(nèi)的23家國際最大的會(huì)計(jì)公司加入了國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所論壇（IFACForumofFinns），承諾使用國際審計(jì)準(zhǔn)則作為他們在各國執(zhí)業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)，并接受定期的外部質(zhì)量檢查；國際證券委員會(huì)組織開始認(rèn)可國際審計(jì)與簽證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）的國際審計(jì)準(zhǔn)則，這些都為國際協(xié)調(diào)提供了動(dòng)力。

（二）各國審計(jì)程序的相似性

盡管廣義的審計(jì)準(zhǔn)則在國與國之間存在著諸多不同之處，但審計(jì)人員所遵循的審計(jì)程序基本相似。菲利克斯·帕莫蘭茨（FdixPomerallz）認(rèn)為：“各國審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都存在主要的相同點(diǎn)。當(dāng)對某一會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行具體審計(jì)測試時(shí)，審計(jì)程序的相似性就特別明顯。尤其當(dāng)審計(jì)人員運(yùn)用計(jì)算機(jī)操作來完成審計(jì)程序時(shí)，其相似性更加突出?！?/p>