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[摘要]綜合考慮現(xiàn)行審計(jì)體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對(duì)審計(jì)監(jiān)督的雙重需要，中國國家審計(jì)應(yīng)實(shí)行“雙軌制”改革，即在人大和政府分別建立履行不同審計(jì)職責(zé)的審計(jì)組織；人大所屬的審計(jì)組織主要從事預(yù)算審計(jì)工作，政府所屬的“審計(jì)署”主要進(jìn)行政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管所需要的各項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督工作。

[關(guān)鍵詞]國家審計(jì)；人大立法監(jiān)督；審計(jì)體制改革；雙軌制

一、現(xiàn)行審計(jì)體制剖析

按照《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國審計(jì)法》的規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立在政府，在政府首長領(lǐng)導(dǎo)下實(shí)施審計(jì)監(jiān)督；審計(jì)機(jī)關(guān)是政府的專門從事審計(jì)監(jiān)督工作的一個(gè)職能部門；政府掌握著確定審計(jì)機(jī)關(guān)工作任務(wù)、確定審計(jì)長人選、分配審計(jì)經(jīng)費(fèi)等主要權(quán)限，是審計(jì)報(bào)告直接的和主要的使用者或受益者。顯而易見，國家審計(jì)實(shí)質(zhì)上是政府的“內(nèi)部審計(jì)”，審計(jì)工作是“政府監(jiān)管工作的重要組成部分”。

這種審計(jì)體制的優(yōu)勢和意義來自于審計(jì)監(jiān)督與政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能的高度結(jié)合。中國在20世紀(jì)80年代初建立審計(jì)制度時(shí)，人大作為中國最高權(quán)力機(jī)關(guān)的地位和權(quán)力還主要體現(xiàn)在憲法和理論上，國家的政務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理權(quán)限基本集中在政府特別是中央政府中。當(dāng)時(shí)中國基本上仍處在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，正在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革。改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟(jì)秩序混亂、國有企業(yè)財(cái)務(wù)混亂等。這些問題大都是由政府來處理和解決的。政府急需建立審計(jì)這樣的監(jiān)督制度以加強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能。這樣把審計(jì)建立在政府系統(tǒng)，對(duì)審計(jì)來說就非常有利——政府和政府首長對(duì)審計(jì)工作的開展可提供必要的支持和便利條件，工作容易開展；審計(jì)機(jī)關(guān)以政府工作為中心，可更加直接有效地實(shí)施監(jiān)督。這些有利之處或體制優(yōu)勢的存在和發(fā)揮無論是對(duì)政府加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)管還是審計(jì)事業(yè)的發(fā)展都是非常必要的。多年來，中國國家審計(jì)在政府的領(lǐng)導(dǎo)和支持下，已經(jīng)形成了比較完整的審計(jì)組織體系和審計(jì)監(jiān)督法律規(guī)范體系，依法全面履行審計(jì)監(jiān)督職能取得了顯著成效。目前許多人對(duì)現(xiàn)行審計(jì)體制不同程度的肯定，既源于這些年來審計(jì)事業(yè)的快速發(fā)展和所取得的巨大成就，也源于對(duì)現(xiàn)行審計(jì)體制優(yōu)勢的肯定。這些情況同時(shí)也表明，中國國家審計(jì)體制改革設(shè)想應(yīng)該以不削弱現(xiàn)行審計(jì)體制優(yōu)勢及其政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管效力為前提。這也是我們提出“雙軌制”觀點(diǎn)所考慮的因素之一。

但現(xiàn)行審計(jì)體制也存在一些問題，諸如審計(jì)獨(dú)立性缺乏、審計(jì)結(jié)果披露受到限制、審計(jì)監(jiān)督留有空白、審計(jì)目標(biāo)和工作重點(diǎn)不穩(wěn)定等。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，安排審計(jì)工作任務(wù)、培養(yǎng)和任命審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部、確定審計(jì)檢查對(duì)象等工作無不受到來自審計(jì)機(jī)關(guān)之外的人為因素和行政意志直接或間接的干預(yù)和影響。由于一些地方政府和有關(guān)部門領(lǐng)導(dǎo)怕揭露問題過多難以承擔(dān)責(zé)任或影響政績，因而違反規(guī)定干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)依法揭露和處理審計(jì)問題的現(xiàn)象還比較普遍。如果政府控制下的審計(jì)監(jiān)督是專門用于滿足并且能夠滿足政府作為唯一審計(jì)委托人的需要的話，或者講審計(jì)工作如果能夠很好地配合政府工作的話，獨(dú)立性問題的危害則可能相對(duì)有限，因?yàn)閷徲?jì)監(jiān)督的主要目標(biāo)達(dá)到了。但是，在今天中國社會(huì)主義民主政治和公共財(cái)政制度逐步深化的審計(jì)環(huán)境下，人大對(duì)政府監(jiān)督的一個(gè)十分重要的領(lǐng)域就是政府預(yù)算執(zhí)行，在預(yù)算管理領(lǐng)域中建設(shè)社會(huì)主義民主與法治事關(guān)每一個(gè)納稅人權(quán)益。在《中華人民共和國預(yù)算法》和《中華人民共和國審計(jì)法》頒布實(shí)施后，隨著“同級(jí)審”和人大對(duì)審計(jì)工作報(bào)告審議力度的加強(qiáng)，審計(jì)的服務(wù)對(duì)象和工作目標(biāo)事實(shí)上開始與人大及其預(yù)算監(jiān)督相聯(lián)系。在這種情況下如果處在政府系統(tǒng)之外的人大和納稅人作為審計(jì)委托人委托審計(jì)機(jī)關(guān)去審查政府對(duì)經(jīng)人大審批的財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行情況，而審計(jì)機(jī)關(guān)卻又是受制于政府這個(gè)人大監(jiān)督對(duì)象的話，那么獨(dú)立性問題則由于審計(jì)機(jī)關(guān)與政府之間的直接領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系而變得嚴(yán)重了。這種明顯缺乏獨(dú)立性的制度安排的直接后果就是預(yù)算審計(jì)流于形式。

首先，我國憲法規(guī)定政府首長要負(fù)責(zé)審計(jì)工作，而一般情況下政府首長更重視財(cái)政工作，所以往往是財(cái)政工作、審計(jì)工作以及審計(jì)監(jiān)督財(cái)政工作都是在同一位政府首長領(lǐng)導(dǎo)或控制之下，那么預(yù)算審計(jì)豈不變成了政府或政府首長自己檢查自己？而實(shí)際上許多地方的財(cái)政工作是由“一把手”主管，審計(jì)工作卻是由“二把手”主管。如果這樣的話，審計(jì)機(jī)關(guān)則更難監(jiān)督財(cái)政工作。其次，盡管預(yù)算審計(jì)報(bào)告要向人大提供，人大也是審計(jì)機(jī)關(guān)的服務(wù)對(duì)象，但在現(xiàn)行審計(jì)制度下，審計(jì)機(jī)關(guān)要把審計(jì)結(jié)果首先報(bào)告給政府，在得到政府同意和指導(dǎo)后，才能對(duì)外披露。也就是說審計(jì)報(bào)告在提交人大審議之前必須先征求政府的意見，提交給人大的審計(jì)報(bào)告已經(jīng)不是第一手的審計(jì)資料了。再次，人大與政府本身就是監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系，現(xiàn)在的情況是讓審計(jì)機(jī)關(guān)既要為監(jiān)督者服務(wù)又要為被監(jiān)督者服務(wù)。在這種矛盾的制度安排中，審計(jì)機(jī)關(guān)只有把政府的利益和要求放在第一位，這也是現(xiàn)行法律和體制所造成的。由于這些原因就使得預(yù)算審計(jì)的實(shí)際效果大大降低了。

由于預(yù)算審計(jì)流于形式，而人大又不能直接行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，只能把審計(jì)作為一個(gè)間接的外部監(jiān)督機(jī)制去監(jiān)督預(yù)算，結(jié)果是人大對(duì)預(yù)算監(jiān)督就缺乏實(shí)質(zhì)性介入的途徑和手段，從而就無法從根本上直接觸及財(cái)政制度和預(yù)算執(zhí)行的要害。而人大依靠政府所屬的審計(jì)機(jī)關(guān)來強(qiáng)化預(yù)算監(jiān)督的效果實(shí)際是要打折扣的，因此人大在財(cái)政預(yù)算監(jiān)督上所能發(fā)揮的實(shí)際作用也是很有限的。這就是說預(yù)算審計(jì)流于形式直接影響了人大對(duì)財(cái)政預(yù)算的監(jiān)督效果。

再換個(gè)角度看，如果審計(jì)機(jī)關(guān)仍然像1996年以前那樣不搞或不注重預(yù)算審計(jì)，或者預(yù)算審計(jì)報(bào)告不提交人大審議，那么審計(jì)體制就是限于政府和審計(jì)機(jī)關(guān)之間的“內(nèi)部審計(jì)”。但如果不注重預(yù)算審計(jì)，或者審計(jì)報(bào)告不向人大提交，那么中國審計(jì)制度存在的意義就要大打折扣——因?yàn)檫@樣的審計(jì)制度沒有用來很好地保護(hù)納稅人的“錢”，而沒有把人民的權(quán)益充分體現(xiàn)出來的制度是沒有效率的或不成功的制度?？梢哉f，納稅人、人大和社會(huì)對(duì)國家審計(jì)監(jiān)督的要求就集中在預(yù)算審計(jì)中?，F(xiàn)在審計(jì)機(jī)關(guān)越來越強(qiáng)調(diào)預(yù)算審計(jì)，這應(yīng)該說是中國國家審計(jì)在還本正源。但由此審計(jì)體制問題也就超出了政府和審計(jì)系統(tǒng)的范圍而逐漸成為全社會(huì)所關(guān)注的社會(huì)性問題——審計(jì)結(jié)果是否真實(shí)、公正、客觀影響到人大預(yù)算監(jiān)督權(quán)力的實(shí)施和納稅人權(quán)益的維護(hù)。

可見，如何消除現(xiàn)行審計(jì)體制弊端，把預(yù)算審計(jì)落實(shí)到實(shí)處，從而滿足人大預(yù)算監(jiān)督需要，是當(dāng)前審計(jì)體制改革所應(yīng)考慮的重要內(nèi)容之一。

“雙軌制”觀點(diǎn)的提出，正是綜合考慮了現(xiàn)行審計(jì)體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對(duì)審計(jì)監(jiān)督的雙重需要。

二、中國國家審計(jì)“雙軌制”觀點(diǎn)的提出

中國國家審計(jì)體制“雙軌制”是指在新的審計(jì)環(huán)境下，為強(qiáng)化人大預(yù)算監(jiān)督職能，同時(shí)又繼續(xù)保持現(xiàn)行國家審計(jì)在政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管中的優(yōu)勢和作用，在人大和政府分別建立履行不同審計(jì)職責(zé)的審計(jì)組織：人大所屬的審計(jì)組織主要從事預(yù)算審計(jì)監(jiān)督，政府所屬的審計(jì)組織主要承擔(dān)除預(yù)算審計(jì)以外的政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管所需要的各項(xiàng)審計(jì)監(jiān)督任務(wù)。在“雙軌制”體制下，隸屬于全國人大的審計(jì)組織，就成為中國最高審計(jì)機(jī)關(guān)，而隸屬于國務(wù)院的審計(jì)組織仍同目前“審計(jì)署”的性質(zhì)一樣，屬于政府系統(tǒng)的一個(gè)專門從事審計(jì)監(jiān)督工作的內(nèi)部職能部門。這一體制改革既擴(kuò)展了人大在預(yù)算監(jiān)督上的新途徑，同時(shí)又繼續(xù)保持了政府為履行經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能所必需的審計(jì)監(jiān)督體系。與其他改革觀點(diǎn)相比，“雙軌制”改革既可從整體上提高審計(jì)獨(dú)立性，又有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)可能性，而且符合世界國家審計(jì)發(fā)展方向。

中國現(xiàn)行審計(jì)制度自1982年建立以來，中國審計(jì)界的專家學(xué)者就基本圍繞審計(jì)獨(dú)立性探索如何完善和改革現(xiàn)行審計(jì)體制的方式和途徑，在探索中逐漸形成了“立法論”、“升格論”、“垂直論”和“獨(dú)立論”等幾種改革觀點(diǎn)。

楊時(shí)展（1989）從公共受托責(zé)任的角度研究國家審計(jì)問題，指出作為具有鑒定政府對(duì)人民和人民代表大會(huì)所承擔(dān)的公共受托責(zé)任履行情況功能的審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)設(shè)立在人大。[1]蔡春（1991）、[2]秦榮生（1994）、[3]張杰明（1996）[4]和項(xiàng)俊波（2002）[5]等進(jìn)一步研究了公共受托責(zé)任與審計(jì)制度之間的關(guān)系，提出和闡述了“立法論”改革觀點(diǎn)，主張應(yīng)將現(xiàn)行國家審計(jì)機(jī)關(guān)的政府隸屬關(guān)系改革為人大隸屬關(guān)系，即把現(xiàn)行審計(jì)的職能職責(zé)和工作體系完整地從政府系統(tǒng)中全部轉(zhuǎn)移到人大系統(tǒng)，全面實(shí)現(xiàn)審計(jì)的轉(zhuǎn)型。文碩（1990）則強(qiáng)調(diào)民主政治對(duì)于國家審計(jì)發(fā)展的意義，他認(rèn)為民主的范圍越大，民主的權(quán)力越真實(shí)，人民通過審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府的制約也就越強(qiáng)，因此民主政治的發(fā)展會(huì)改變中國國家審計(jì)的發(fā)展走向。[6]與上述觀點(diǎn)不同的是，尹平（2001）提出了“升格論”的改革觀點(diǎn)，主張審計(jì)署仍隸屬于國務(wù)院，但審計(jì)長提升到相當(dāng)于國務(wù)院副總理或國務(wù)委員的級(jí)別。[7]李齊輝（2001）、[8]吳聯(lián)生（2002）[9]等提出“垂直論”改革觀點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)該改革地方政府對(duì)審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，實(shí)行上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)。高存弟（2003）等主張“獨(dú)立論”，即審計(jì)機(jī)關(guān)是一個(gè)不涉足立法、司法、行政活動(dòng)的獨(dú)立存在的監(jiān)督組織。