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[關(guān)鍵詞]審計理論；邏輯起點；審計環(huán)境

[摘要]審計理論結(jié)構(gòu)正確與否及其對審計實踐指導作用的大小，在很大程度上取決于邏輯起點選擇的正確性和科學性。中外有關(guān)這一問題的不同觀點以及審計理論的發(fā)展現(xiàn)狀。應(yīng)以審計環(huán)境為起點構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)。審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)成內(nèi)容。

一個多世紀以來，許多專家、學者相繼為會計理論的建設(shè)和發(fā)展做出了重要的貢獻，他們從不同的角度解答會計實務(wù)中出現(xiàn)的各種問題，并通過對各種理論因素加以整理，指導人們更有效地開展會計實務(wù)工作。相比之下，審計理論研究卻比較落后。在這方面值得稱道的成果少得可憐。正如著名審計學家莫茨和夏拉夫所指出的“許多人認為審計完全是實務(wù)性的，而不是理論性的，對于持這種觀點的人來說，審計只是一系列的實務(wù)、程序、方法和技術(shù)，是一種沒有必要進行解釋、描述、調(diào)整和論證，并最終匯總起來以形成‘理論’的行為”。[1]著名審計學家尚德爾則抱怨：在最近150年中，沒有一個學術(shù)領(lǐng)域像審計領(lǐng)域這樣沉寂。專家們的抱怨并非無病呻吟，他們確實道出了審計理論研究的實際情況。

新中國的審計理論研究，是從20世紀80年代才開始的。理論來源于實踐，同時，理論又指導實踐和預(yù)測實踐。審計理論與方法來源于審計實務(wù)工作，是對審計實務(wù)工作的概括和總結(jié)。改革開放以來，中國的審計實踐已發(fā)生了重大變化，急需理論上的規(guī)范與指導。

一、關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)若干代表觀點的評介

審計理論結(jié)構(gòu)是指審計理論諸要素（組成部分）及其相互聯(lián)系的組合，它本身就是一個邏輯系統(tǒng)。所以審計理論結(jié)構(gòu)也稱審計理論體系。研究審計理論結(jié)構(gòu)，一個十分重要的問題就是從何處人手，以什么作為邏輯推理的出發(fā)點。

從哲學的角度講，邏輯起點指從抽象上升到具體全過程的出發(fā)點的概念、范疇或判斷，也叫做上升的起點。它是構(gòu)造一門學科理論體系的出發(fā)點或建基點，是該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論范疇，它對該學科其他理論要素的建立和發(fā)展以及整個理論體系的構(gòu)造均有著決定性的作用。

由于不同學者研究范式的差異，導致對邏輯起點存在不同見解。理論界存在著審計本質(zhì)起點論、審計動因起點論、審計對象起點論、審計職能起點論、審計目標起點論、審計假設(shè)起點論、審計環(huán)境起點論、哲學基礎(chǔ)起點論、理論基礎(chǔ)起點論、財務(wù)責任起點論以及目標與假設(shè)雙重起點論、審計性質(zhì)與目標雙重起點論、環(huán)境與目標雙重起點論、生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系起點論等多種不同觀點。下面介紹較有影響的幾種觀點。

（一）審計本質(zhì)導向型

這種觀點是從審計本質(zhì)出發(fā)，根據(jù)審計對象、審計職能，演繹、歸納出審計原則和審計準則。其流程圖可大致表示為：審計本質(zhì)→審計對象→審計職能→審計原則→審計準則。國內(nèi)十幾年的審計理論研究，大多選擇“審計本質(zhì)”作為邏輯起點，進而闡述審計對象、審計屬性、審計職能、審計作用、審計任務(wù)和審計方法等一系列理論問題。持這種觀點的人認為，“只有準確地揭示事物的本質(zhì)，才能把握審計理論的發(fā)展方向”，“只要正確地確立了審計的本質(zhì)，也就順理成章地確立了審計理論結(jié)構(gòu)。”[2]“離開具體的對象，客觀的職能（任務(wù)和作用從屬于職能）就無從產(chǎn)生?！盵3]

由于“審計本質(zhì)”純理論性太強，因而造成按“審計本質(zhì)”為邏輯起點構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)與審計實務(wù)相脫節(jié)，不能正確反映審計理論對實踐的指導作用，即基礎(chǔ)的審計理論研究遠遠超越實踐，而應(yīng)用性審計理論研究又遠遠落后于審計實務(wù)。

（二）審計假設(shè)導向型

這種觀點是從審計假設(shè)出發(fā)，在審計假設(shè)的基礎(chǔ)上推導出審計原則，然后用它們來指導審計準則，審計假設(shè)和審計準則共同構(gòu)成了審計理論結(jié)構(gòu)的理論基礎(chǔ)和概念體系。其流程圖可大致表示為：審計假設(shè)→審計原則→審計概念→審計準則→審計規(guī)范。持這種觀點的人認為，“審計假設(shè)是構(gòu)造系統(tǒng)的審計理論結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，也是審計科學發(fā)展的前提”。[4]審計假設(shè)是建立審計理論結(jié)構(gòu)的基石，理論研究的基本要素，推理論證的原始命題。[5]但是以“審計假設(shè)”為邏輯起點會使審計理論與社會經(jīng)濟環(huán)境失去相關(guān)性。審計環(huán)境的不確定性，導致了做出審計假設(shè)的必要性，可是審計假設(shè)一經(jīng)確定，就相對保持穩(wěn)定，不能直接反映社會經(jīng)濟環(huán)境變化對審計理論的影響。另外也容易導致審計理論結(jié)構(gòu)內(nèi)部離散。因為審計假設(shè)是為了實現(xiàn)審計目標而對審計人員所面臨的社會經(jīng)濟環(huán)境做出的假定性規(guī)定，但是審計目標卻無法由審計假設(shè)推導而出。

（三）審計目標導向型

這種觀點是從審計目標出發(fā)，根據(jù)審計目標規(guī)定審計信息的質(zhì)量特征，然后研究作為信息傳遞手段的審計報告的構(gòu)成要素等問題，其流程圖可大致表示為：審計目標→審計對象、性質(zhì)→審計原則→審計準則。持這一觀點的人認為，“目標是一切工作的出發(fā)點”。[6]“審計目標是整個審計監(jiān)督系統(tǒng)的定向機制”。[7]

審計目標受審計目的與審計職能的雙重制約，只反映它們之間相互影響、相互聯(lián)系的部分因素，不能全面揭示審計目的、審計職能、審計對象等因素。從審計實踐活動看，以審計目標作為邏輯起點而展開的審計理論體系難以揭示更高層次的審計理論，無法提示審計發(fā)展的真正原因，因而建立在審計目標基礎(chǔ)上的審計理論體系也是局限的、不完整的、較低層次的。

（四）兩元或多元導向型

持這一觀點的人認為，審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點如果僅為審計本質(zhì)、審計環(huán)境、審計目標、審計假設(shè)中的一種，對于正確、全面研究審計理論是不完善的，因此，他們提出了審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的二元論。主要觀點有四種：一是主張以審計目標和審計假設(shè)共同作為審計理論結(jié)構(gòu)研究的邏輯起點；[8]二是主張以審計本質(zhì)及審計假設(shè)作為審計理論結(jié)構(gòu)研究的邏輯起點；[9]三是主張以審計環(huán)境和審計目標共同構(gòu)成審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點；[10]四是主張以審計本質(zhì)、審計目標和審計假設(shè)三個因素作為審計理論結(jié)構(gòu)的研究起點。[11]

兩元或多元導向型，看似合理，但由于審計環(huán)境、審計目標、審計假設(shè)、審計本質(zhì)等處于不同的層次，如果同時以兩元或多元因素為起點，就如同一個人站在臺階上，兩條腿一條在上、一條在下，一條要向左、一條要向右，導致審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建無所適從。這樣，還會人為破壞審計理論各要素之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

二、理論界關(guān)于審計環(huán)境與審計理論關(guān)系的探討

早期的審計理論研究忽略了審計環(huán)境，在有關(guān)的審計理論著作中基本上都沒涉及到審計環(huán)境問題。近年來，審計環(huán)境對審計理論的影響得到了許多審計理論研究人員的關(guān)注，并對此進行了比較多的探討。

（一）審計環(huán)境影響審計理論結(jié)構(gòu)

蔡春認為，審計理論結(jié)構(gòu)作為一個理論體系與所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境存在相互作用關(guān)系，審計環(huán)境要求理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨環(huán)境的變革而變革；而審計理論結(jié)構(gòu)對審計環(huán)境的反作用則表現(xiàn)在，審計理論通過對審計實踐的反作用而不斷改善環(huán)境狀況。[12]胡春元認為，審計本質(zhì)應(yīng)適應(yīng)審計環(huán)境的需要，并且必須隨著環(huán)境的變革而變革，即審計環(huán)境是通過審計本質(zhì)來影響審計理論體系的。[13]張繼勛提出，審計理論體系要隨環(huán)境的變化而變化。[14]以上論述都認為，審計環(huán)境影響著審計理論體系，審計理論體系隨環(huán)境的變化而變化。

（二）審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點

關(guān)于審計環(huán)境對審計理論影響的另一類觀點認為，審計環(huán)境是審計理論結(jié)構(gòu)的起點。陳建明指出，構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)應(yīng)以審計環(huán)境為起點，審計環(huán)境具有高度的綜合性，包含了審計實踐的全部內(nèi)容，孕育著審計理論要素的全部“胚胎”；從審計環(huán)境出發(fā)構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)，可以揭示審計發(fā)展過程的全部因素和發(fā)展規(guī)律，從而具有全面性、完整性，是比較科學的審計理論結(jié)構(gòu)。[15]李東平和古繼紅在論及審計理論結(jié)構(gòu)時指出，審計理論結(jié)構(gòu)是以審計環(huán)境理論為起點和終點[16].辛金國在關(guān)于審計理論結(jié)構(gòu)的論述中指出，審計理論結(jié)構(gòu)分為三個層次，第一個層次是審計的外環(huán)境和內(nèi)環(huán)境。[17]劉兵認為，“審計內(nèi)環(huán)境與外環(huán)境有機的總和，審計內(nèi)環(huán)境決定審計的本質(zhì)，從而決定審計職能；審計外環(huán)境決定審計目的?！瓕徲嬆康摹徲嫳举|(zhì)、職能與審計目標最終統(tǒng)一在特定時空條件下的審計環(huán)境中?！盵18]

（三）有人認為審計環(huán)境是審計理論體系中的一個要素。

上述觀點，在審計環(huán)境影響審計理論這一點上認識是一致的。從審計理論發(fā)展的歷程看，審計環(huán)境對審計理論的影響也是顯而易見的。