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摘要：近年來，電商企業(yè)特殊業(yè)務的會計處理越來越受學者們的關注，現(xiàn)行的中國會計準則并不能涵蓋電子商務行業(yè)特殊業(yè)務的處理。電商企業(yè)之間的戰(zhàn)略合作逐漸增多，電商企業(yè)之間提供“流量支持”的情況也越來越多。本文以“流量支持”為例，對比了中外會計準則下不同處理方式的優(yōu)劣勢，將“流量支持”會計處理的研究從個案上升到整體性研究，結合現(xiàn)行準則提出合理的會計處理方式。

關鍵詞：流量支持;會計準則;電商企業(yè)

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，帶動全球電子商務的迅猛發(fā)展，電商企業(yè)之間的戰(zhàn)略合作越來越多，電商企業(yè)之間提供“流量支持”的情況也越來越多?！傲髁恐С帧笔侵富陔娮由虅者\營企業(yè)與電商平臺企業(yè)之間相互依賴、相互信任的關系，平臺企業(yè)以其業(yè)務上人流量眾多的優(yōu)勢為運營企業(yè)提供交易通道，為其創(chuàng)造增加收人的機會。我國的會計準則并未對電商企業(yè)之間“流量支持”業(yè)務的會計處理進行明確的規(guī)定。電商企業(yè)之間“流量支持”蘊含著巨大的商業(yè)價值，企業(yè)的管理者對于此項業(yè)務會計處理的選擇直接影響企業(yè)的財務報表，進一步影響投資者對于該股票的未來預期，由于價值的巨大，不同的處理原則也會影響企業(yè)納稅?！傲髁恐С帧睘槲磥黼娚唐髽I(yè)發(fā)展一項戰(zhàn)略性合作交易，其業(yè)務研究具有重要的意義，是否應該進行會計處理，如何進行會計處理，選擇何種會計處理的模式？成為當前值得探討的問題。本文探討了中外會計準則下電商企業(yè)對于“流量支持”業(yè)務的不同處理方式的優(yōu)劣勢，并提出了最佳的“流量支持”業(yè)務的會計處理方式。

一、文獻綜述

郭桂杭、方卓琪（2015）在適用范圍、定義和確認，初始計量，后續(xù)計量等方面比較了美國公認會計準則、國際財務報告準則和中國會計準則對無形資產(chǎn)不同的會計處理，并分析造成這些差異的可能原因，進而揭示了它們對中國會計實踐的啟示。王建軍、張召浦（2006）從基本的電子商務模型入手，分析了電子商務環(huán)境中可能遇到的特殊會計問題，涉及企業(yè)的收入、費用、資產(chǎn)、負債、所有者權益等各個方面，同時討論了會計報表編制的相關問題。高靚君、占永紅、張瑤（2016）從電商企業(yè)管理層的角度，充分考慮了合作方的違約、證券監(jiān)管部門的監(jiān)管等情況，采用博弈分析法研究了利益驅使下電商企業(yè)管理層對于“流量支持”會計處理的傾向問題。高靚君（2015）以騰訊為京東提供“流量支持”這一事件為例，比較分析了中美兩國企業(yè)關于“流量支持”會計處理的異同，并探討了不同的會計處理方式對電商運營企業(yè)的財務報表以及投資者的決策產(chǎn)生的影響，從而得出最適合中國電子商務環(huán)境的會計處理方式。通過整理相關文獻可以發(fā)現(xiàn)，前人學者對于無形資產(chǎn)的會計處理、電商環(huán)境中的特殊會計問題的分析、“流量支持”業(yè)務會計處理問題等方面進行詳細的研究，其研究成果對于筆者有很大的啟發(fā)作用，但研究中仍存在一些不足，例如：個案研究過于片面，缺乏普遍性分析，以及理論層面的分析；只關注了美國準則對于“流量支持”業(yè)務的分析，未考慮國際準則的處理方式，不夠完善，最終處理方式的選擇并不是最佳的方式。因此本文基于中外會計準則，對于不同的處理方式進行探討與分析，將“流量支持”會計處理的研究從個案上升到整體性研究，并提出最佳的“流量支持”業(yè)務的會計處理方式。

二、中國會計準則下“流量支持”業(yè)務的處理分析

電商企業(yè)的“流量支持”通常體現(xiàn)在企業(yè)之間簽訂的戰(zhàn)略協(xié)議，通常伴隨著股權交易。一些電商企業(yè)會以平臺企業(yè)提供“交易人口”等方式作為附屬條件，為對方提供“流量支持”。如騰訊與京東的戰(zhàn)略聯(lián)盟，騰訊在微信和手機QQ上為京東提供一級入口。由于我國電商發(fā)展起步較晚，現(xiàn)行的會計準則中并未對電商企業(yè)之間“流量支持”業(yè)務規(guī)定明確的處理方式，本文主要探討“流量支持”受益企業(yè)的借方會計科目的確認以及未來受益期間的會計處理。經(jīng)過整理與研究發(fā)現(xiàn)，我國電商企業(yè)對此項業(yè)務的會計處理分為三種：一是在合并當期資本化處理，在合并后期費用化進行攤銷；二是在合并當期直接進行費用化處理；三是忽略此項業(yè)務，不做會計處理，具體如表1所示：

（一）資本化處理分析我國會計準則對于長期待攤費用定義為“企業(yè)已經(jīng)發(fā)生但應由本期和以后各期負擔的分攤期限在1年以上的各項費用?！逼浜怂銉?nèi)容有經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出、開辦費和攤銷期限在一年以上的其他待攤費用。電商企業(yè)之間“流量支持”一般在股權交易過程中附帶這一項協(xié)議，此項交易款項一次性支付完畢，但“流量支持”是在未來的各個期間內(nèi)為電商企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益的流入，其費用應該是在各個期間支付。符合“企業(yè)已發(fā)生”“應由本期和以后各期負擔”長期待攤費用確認的兩個條件，作為長期待攤費用核算存在一定的合理性。首先，電商企業(yè)獲得“流量支持”，擴充了客戶來源的渠道，商業(yè)價值巨大，能為企業(yè)帶來一定經(jīng)濟利益的入流，符合資產(chǎn)的定義，單純將其確認為長期待攤費用過于片面。其次，“流量支持”這項權利的使用年限往往是不確定的，作為長期待攤費用處理其攤銷期限的確定存在較大的爭議。此外，長期待攤費用的攤銷方式單一，在受益期間采用直線平均法進行攤銷。然而，“流量支持”在受益期間為企業(yè)帶來的收益是不均衡的，這會造成收入與費用的數(shù)額不配比。最后，由于“流量支持”具有巨額價值，作為長期待攤費用處理在未來的攤銷期內(nèi)巨額的攤銷額會造成企業(yè)經(jīng)營不善的假象。因此，作為長期待攤費用處理是不合理的。

（二）費用化處理分析我國會計準則對于銷售費用定義為“企業(yè)為實施營銷管理而發(fā)生的市場營銷研究、渠道建設、銷售促進等方面而開支”。電商企業(yè)“流量支持”在一定程度上屬于企業(yè)銷售渠道建設層面。在合并當期根據(jù)“流量支持”的價值一次性計入銷售費用，未來期間不進行攤銷與分配。費用化的處理方式雖然簡化了會計處理的過程，但存在許多不合理之處。對于電商企業(yè)來說“流量支持”戰(zhàn)略協(xié)議不僅僅是提升短期的銷售收入，更出于長期戰(zhàn)略考慮，提升企業(yè)的知名度，培養(yǎng)消費者的消費習慣。在未來期間為電商企業(yè)帶來收益，當期一次性計入銷售費用，不符合會計原則中的權責發(fā)生制，費用與相關收入不在相同會計期間確認，違反了會計中的配比原則。其次，“流量支持”對于電商企業(yè)來說屬于資產(chǎn)，如果在合并當期費用化，會造成企業(yè)資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)總額的減少，利潤表中期間費用虛增，當期凈利潤大幅度減少，造成當期經(jīng)營不善的假象。此外，將“流量支持”費用化會使得受益期間的利潤虛增。因此，合并當期費用化是不合理的。

（三）不做會計處理分析在合并當期對于“流量支持”不做任何會計處理，在附注中進行披露。這是三類處理方式中最簡單的一種，不管是在合并期間還是受益期間都不會影響企業(yè)的賬面利潤，但這種方式并不能反映“流量支持”的巨大商業(yè)價值。在當今電子商務的環(huán)境下，“點擊量”蘊含著巨大的價值，忽略其價值顯然是不可取的，此外，不做會計處理，在企業(yè)受益期間增加了企業(yè)納稅負擔。因此，這種處理方式是不合理的。

三、國外會計準則下“流量支持”業(yè)務的處理分析

隨著經(jīng)濟的全球化，各國的會計準則越來越趨同于國際會計準則，現(xiàn)今國外會計準則主要分為兩類，即美國會計準則（SFAS）與國際會計準則（IAS）。因此，關于國外會計準則下電商企業(yè)“流量支持”業(yè)務會計處理的研究可分為美國會計準則下與國際會計準則兩個方面，具體會計處理如表2所示：

（一）美國會計準則下“流量支持”業(yè)務的處理分析美國財務會計準則委員會（FASB）通過了第142號準則公告———《商譽和無形資產(chǎn)》（即：SFAS-142）將無形資產(chǎn)定義為“沒有實物形態(tài)且非貨幣性的、使企業(yè)擁有法定權利或競爭優(yōu)勢的、能夠帶來未來收益的經(jīng)濟資源”。根據(jù)FASB對于無形資產(chǎn)的定義，電商企業(yè)的“流量支持”屬于沒有實物形態(tài)且非貨幣性的經(jīng)濟資源，并能使獲得“流量支持”的電商企業(yè)擁有競爭優(yōu)勢，為企業(yè)帶來未來的收益，可以將電商企業(yè)的“流量支持”確認為一項無形資產(chǎn)。將“流量支持”確認為一項無形資產(chǎn)，在受益的各個期間進行攤銷，能在企業(yè)的報表中反映其價值。但是按照中國《企業(yè)會計準則》中無形資產(chǎn)的規(guī)定“企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，獲得“流量支持”的電商企業(yè)不能有效地擁有或控制“流量支持”，并且該項權利是預先支付的費用，并不能將其計入無形資產(chǎn)。如果按照美國的會計準則處理，會使得企業(yè)無形資產(chǎn)項目的虛增，造成該電商企業(yè)擴大規(guī)模的假象。

（二）國際會計準則下“流量支持”業(yè)務的處理分析根據(jù)國際會計準則委員會（IAS）于1998年10月1日的《國際會計準則第38號—無形資產(chǎn)》（IAS38）將無形資產(chǎn)定義為：“為用于商品或勞務的生產(chǎn)或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣資產(chǎn)?！蔽覈鴷嫓蕜t對于無形資產(chǎn)的定義趨同于國際會計準則，強調(diào)企業(yè)對無形資產(chǎn)的所有權，與前文分析一致，在國際準則下，電商企業(yè)“流量持有”并不能確認為一項無形資產(chǎn)，而應該確認為長期待攤費用，并且在企業(yè)受益期間進行合理的攤銷。然而，這種會計處理方式仍存在不恰當性，具體原因在前文中國會計準則下“流量支持”業(yè)務處理方法中資本化處理方式進行了詳細的研究，在此不進行贅述。

四、結論

經(jīng)過整理與分析，對于“流量支持”業(yè)務處理不管是按照當前我國電商企業(yè)處理方式，還是國外準則下的處理方式，都存在著各自的優(yōu)劣勢，具體對比如表3所示：結合我國新準則對于銷售費用的處理，本文認為電商企業(yè)“流量支持”屬于預先支付的銷售費用，在新會計準則中區(qū)分了銷售費用的當期和長期效應。電商企業(yè)獲得“流量支持”屬于企業(yè)長期戰(zhàn)略層面，歸類于銷售費用的長期效應，應首先估計此項業(yè)務能給企業(yè)帶來的總收益和受益期限，在確認當期作為遞延資產(chǎn)，根據(jù)各受益期間實際的收益水平進行合理的攤銷，受益多的期間按多攤銷的原則進行，計入銷售費用?，F(xiàn)行的國內(nèi)外會計準則并不能涵蓋電子商務企業(yè)的“流量支持”業(yè)務的處理，對于此類特殊的業(yè)務并沒有規(guī)范的處理，電商企業(yè)管理層的傾向性選擇會對企業(yè)利潤與報表的披露造成巨大的影響。隨著電子商務的發(fā)展，我國會計準則需要針對電商企業(yè)的特殊業(yè)務出臺明確的準則，以規(guī)范會計信息的披露。

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［11］柳中信：《中國會計準則國際趨同策略研究》，《經(jīng)營管理者》2015年第26期。

作者：李壽喜 湯鴦平 單位:上海大學管理學院