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【關(guān)鍵字】不確定事項(xiàng)審計;盈余管理;審計報告

【摘要】我國注冊會計師對不確定性事項(xiàng)的審計質(zhì)量偏低。利用不確定事項(xiàng)操縱利潤是某些管理當(dāng)局盈余管理常用的手法。對此,本文提出中國注冊會計師需要采取的相應(yīng)對策。

財務(wù)丑聞的不斷爆發(fā),使得財務(wù)信息的質(zhì)量和注冊會計師的誠信面臨著嚴(yán)峻的考驗(yàn)。本文通過對我國注冊會計師不確定事項(xiàng)審計的現(xiàn)狀分析,探討問題背后所隱藏的癥結(jié)所在,以期有助于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展,規(guī)避注冊會計師行業(yè)的誠信危機(jī)。

一、不確定事項(xiàng)和盈余管理

現(xiàn)代審計理論中將“不確定性”劃分為不確定事項(xiàng)和與持續(xù)經(jīng)營有關(guān)的不確定性兩種。1988年SASNo.58認(rèn)為,不確定事項(xiàng)包括:(一)或有事項(xiàng),如企業(yè)涉及到的未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔(dān)保等的確認(rèn)問題;(二)管理當(dāng)局所作出的重大會計估計,如計提的各項(xiàng)資產(chǎn)準(zhǔn)備、折舊政策等?；蛴惺马?xiàng)是過去的交易和事項(xiàng)形成的一種狀況,其結(jié)果須由未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生加以證實(shí)?；蛴惺马?xiàng)根據(jù)發(fā)生可能性大小可以劃分為:極小可能(<5%),可能(<50%),很有可能(<95%)和基本確定(>95%)四種。我國會計準(zhǔn)則要求進(jìn)行區(qū)別處理:對于“很有可能”發(fā)生的或有負(fù)債需以“預(yù)計負(fù)債”入賬,與“預(yù)計負(fù)債”相關(guān)的或有收益在“基本確定”的情況下確認(rèn)為資產(chǎn);對“可能”發(fā)生的或有負(fù)債和“很可能”發(fā)生的或有資產(chǎn)作為報表附注披露。

盈余管理是管理當(dāng)局通過對會計政策的選擇達(dá)到某種目的的活動。這些目的包括美化自己的經(jīng)營業(yè)績、逃避債務(wù)契約約束、避稅以及提高自己的薪酬等?；蛴惺马?xiàng)和會計估計的發(fā)生有賴于管理當(dāng)局的主觀判斷,最容易被管理當(dāng)局操縱、組織盈余管理:通過增加對資產(chǎn)減值的估計,提高對外提供擔(dān)保等或有負(fù)債的預(yù)期值,管理當(dāng)局可以很容易降低當(dāng)年的利潤水平,平滑利潤,規(guī)避稅收;而通過減少對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的估計和降低或有負(fù)債的預(yù)期,企業(yè)當(dāng)期的利潤就會上升,從而達(dá)到規(guī)避債務(wù)契約限制、逃避政策約束以及提高個人業(yè)績、增加報酬等目的。

二、我國注冊會計師對不確定事項(xiàng)審計的現(xiàn)狀

大量研究表明,我國注冊會計師審計質(zhì)量低下,上市公司盈余管理問題嚴(yán)重。《我國上市公司審計報告非標(biāo)準(zhǔn)審計意見分析報告》指出,注冊會計師以不確定的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見、以審計范圍受到限制混淆會計報表中存在的不確定事項(xiàng)的錯報漏報等現(xiàn)象突出。2001年,一些研究者已發(fā)現(xiàn)注冊會計師對我國上市公司為實(shí)現(xiàn)“保牌”和“保配”而進(jìn)行的盈余管理并沒有給予足夠的關(guān)注,出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性并不比其他公司大,注冊會計師沒能揭示出上市公司盈余管理行為,審計質(zhì)量令人擔(dān)憂。

審計質(zhì)量的低下可以從從業(yè)人員主觀和客觀兩個方面來探求原因:一方面,我國注冊會計師行業(yè)尚處于發(fā)展階段,從業(yè)人員素質(zhì)不高,職業(yè)經(jīng)驗(yàn)不足,風(fēng)險意識不強(qiáng)。在審計過程中,和國際著名會計師事務(wù)所相比,我國注冊會計師將更多的精力投入了對具體賬戶和交易層次的詳細(xì)審計,而在制度基礎(chǔ)審計所要求的對被審計單位內(nèi)部控制的評價上和國際水準(zhǔn)相差較遠(yuǎn)。中國注冊會計師缺乏對被審計單位基本情況的把握,只關(guān)注微觀上財務(wù)報表的會計處理是否在形式上違背了準(zhǔn)則規(guī)定,卻沒有去顧及業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì),為管理當(dāng)局的盈余管理提供了可乘之機(jī);另一方面,行業(yè)發(fā)展的不完善同時帶來了制度建設(shè)上的缺陷,從而給注冊會計師本身提供了逃逸監(jiān)管、規(guī)避審計責(zé)任的空間。修改審計報告中對被審計單位基本情況描述的措辭,縱容被審計單位管理當(dāng)局的盈余管理。研究證明,在注冊會計師沒有清晰審計意見的情況下,被審計單位往往存在著會計處理上的錯報漏報。如果將客觀上注冊會計師素質(zhì)低下造成的審計失敗歸咎為審計“錯誤”的話,主觀上有目的地幫助管理當(dāng)局掩飾盈余管理則是注冊會計師審計上的“舞弊”。注冊會計師“舞弊”的存在同樣也印證了從業(yè)人員審計風(fēng)險意識不夠,素質(zhì)低下?！板e誤”和“舞弊”二者合力造成我國注冊會計師審計質(zhì)量的低下。

三、不確定事項(xiàng)審計問題存在的原因及對策

(一)嚴(yán)格執(zhí)行不確定事項(xiàng)審計準(zhǔn)則

不確定事項(xiàng)的審計報告,一般以1988年SASNo.58的修訂為界分為兩種處理方法:SASNo.58修訂之前,對不確定性的報告要求是:公司存在對財務(wù)報表有重要影響的不確定時,審計人員應(yīng)發(fā)表“Subjectto”(鑒于……)型保留意見;如其影響非常重大,審計人員應(yīng)發(fā)表無法表示意見審計報告;1988年美國SASNo.58修訂后,不確定性問題的審計要求為:審計人員應(yīng)對發(fā)生可能性大,且金額重要的不確定性進(jìn)行關(guān)注。當(dāng)公司存在發(fā)生可能性很大,且金額重要的不確定時,審計人員應(yīng)收集證據(jù)檢查管理當(dāng)局對不確定性的估計的披露是否符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則。如果審計人員在取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后,認(rèn)為管理當(dāng)局對確定性的估計的披露符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則,審計人員應(yīng)發(fā)表無保留意見(加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段);如果審計人員在取得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)后,認(rèn)為管理當(dāng)局對不確定性的估計的披露不符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則,審計人員應(yīng)根據(jù)其重要性水平,發(fā)表“Exceptfor”(除……外)型保留意見或否定意見的審計報告;當(dāng)審計范圍受到限制時,審計人員應(yīng)發(fā)表“Exceptfor”保留意見或無法表示意見審計報告。

我國獨(dú)立審計準(zhǔn)則采用的就是SASNo.58修訂后的處理方法。這種處理方法加大了注冊會計師審計的責(zé)任,同時加大了對不確定事項(xiàng)的披露力度。修訂前審計報告意見類型的決定因素是不確定事項(xiàng)的性質(zhì):根據(jù)不確定性事項(xiàng)的重要性來決定審計報告類型;SASNo.58修訂之后,審計報告的意見類型則更多地由注冊會計師對不確定事項(xiàng)會計處理的公允性和合法性的判斷決定。有判斷就需要承擔(dān)責(zé)任,注冊會計師要“在審計報告中清楚地表達(dá)對會計報表整體的意見,并對出具的審計報告負(fù)責(zé)”。

可是,審計準(zhǔn)則的實(shí)踐情況卻差強(qiáng)人意。準(zhǔn)則中強(qiáng)化對不確定事項(xiàng)的披露在實(shí)踐中變異為“以信息披露表意見”,表現(xiàn)為以不確定事項(xiàng)的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段代替發(fā)表意見。注冊會計師只要發(fā)現(xiàn)被審計單位存在重大不確定性事項(xiàng),就不加區(qū)分地在審計報告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中加以說明。這種審計處理方式其實(shí)和1988年SASNo.58修訂之前的處理方式不謀而合:對重大不確定事項(xiàng)的會計處理情況,注冊會計師沒有加以判斷,從而準(zhǔn)則對強(qiáng)化審計責(zé)任的約束流于形式,注冊會計師仍然沒有承擔(dān)起足夠的審計責(zé)任,準(zhǔn)則沒有起到應(yīng)有的約束作用。在今后的審計實(shí)務(wù)中,審計人員應(yīng)嚴(yán)格按準(zhǔn)則的規(guī)定辦,不要打擦邊球。

(二)加強(qiáng)注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體系

獨(dú)立審計準(zhǔn)則的作用有賴于完善的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管,包括健全的行業(yè)自律、外部監(jiān)督和完善的懲罰機(jī)制。如果將獨(dú)立審計準(zhǔn)則看成是對注冊會計師進(jìn)行約束的契約的話,對注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)督的缺失則會引發(fā)注冊會計師的“道德危機(jī)”:注冊會計師消極審計,準(zhǔn)則成了花瓶,徒有其表,從業(yè)人員按照準(zhǔn)則要求的格式編制審計報告,在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中披露所有的重大不確定事項(xiàng),而不對其發(fā)表任何審計意見,借以逃避責(zé)任,使得審計報告的價值得不到體現(xiàn);同時,缺乏必要的懲戒措施,監(jiān)管就會蒼白無力,起不到應(yīng)有的警戒作用,因此,約束注冊會計師嚴(yán)格按照準(zhǔn)則執(zhí)業(yè),完善的監(jiān)管機(jī)制和健全的懲戒措施缺一不可。這方面,應(yīng)開展以下工作。

1.完善注冊會計師的行業(yè)自律。美國的注冊會計師行業(yè)監(jiān)管體制的特點(diǎn)是:行業(yè)自律為主、政府監(jiān)管為輔的市場約束機(jī)制。這種機(jī)制的建立,依賴于市場中存在各種可能的制衡力量。“第三人”———外部投資者在“厄特馬斯主義”的保護(hù)下,積極維護(hù)自身的利益,形成約束注冊會計師的制衡力量;同時,普遍采用的合伙制組織下的事務(wù)所,使得注冊會計師完全暴露在承擔(dān)無限責(zé)任的風(fēng)險之下,注冊會計師只有謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),才能規(guī)避巨額賠款的威脅。我國外部投資者據(jù)以保護(hù)自身利益、要求賠償?shù)姆梢?guī)章不健全,“第三人”不能對事務(wù)所形成有效監(jiān)督,從而審計失敗被發(fā)現(xiàn)的概率低,容易使得注冊會計師產(chǎn)生懈怠;此外,我國會計師事務(wù)所“脫鉤改制”后,絕大多數(shù)會計師事務(wù)所均改制為有限責(zé)任公司,和國有企業(yè)類似,為公司治理結(jié)構(gòu)不完善所累,內(nèi)部監(jiān)督不足,注冊會計師沒有充分承擔(dān)自己的審計風(fēng)險。內(nèi)外監(jiān)督的缺乏,引發(fā)“道德危機(jī)”的產(chǎn)生:注冊會計師不加區(qū)分地在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中披露重大不確定事項(xiàng),代替發(fā)表審計意見。因此,完善我國注冊會計師行業(yè)自律,我們可以借鑒美國的經(jīng)驗(yàn):組織合伙制事務(wù)所,讓注冊會計師承擔(dān)無限責(zé)任,用切身的審計風(fēng)險來約束注冊會計師的行為;同時,需要健全保護(hù)投資者合法利益和注冊會計師巨額賠償?shù)姆梢?guī)章,形成中小投資者對注冊會計師審計質(zhì)量的有力監(jiān)督。

其次,審計行業(yè)需要有健全的外部監(jiān)督體系。對我國上市公司來說,注冊會計師的外部監(jiān)督主要由財政部和證監(jiān)會來組織。會計師事務(wù)所審計的上市公司的相關(guān)情況受到證監(jiān)會的檢查,而對于事務(wù)所的整體質(zhì)量控制則長期接受財政部的監(jiān)督。這本身就容易在權(quán)力界定上產(chǎn)生模糊:上市公司審計質(zhì)量上的問題到底該由誰來管?由誰來監(jiān)督、懲罰?我國注冊會計師的外部監(jiān)管乏力的現(xiàn)實(shí)證明,我國注冊會計師行業(yè)外部監(jiān)管的架構(gòu)沒有起到應(yīng)有的作用。長期以來,我國財政部的外部監(jiān)管職能由各級注冊會計師協(xié)會代為執(zhí)行,外部監(jiān)管不能真正獨(dú)立出來。雖然在財會(2002)19號文中,財政部辦公廳將一部分職能從注冊會計師協(xié)會中剝離,但這種行業(yè)自律和外部監(jiān)管劃分不清的狀況造成外部監(jiān)管的獨(dú)立性減弱,監(jiān)管的效力也就大大降低。因此,改進(jìn)注冊會計師行業(yè)的外部監(jiān)管,我們需要統(tǒng)一外部監(jiān)管主體,明確監(jiān)管的目標(biāo);同時,徹底分清注冊會計師的行業(yè)自律和外部監(jiān)管,改善外部監(jiān)管的質(zhì)量。

同時,完善懲戒機(jī)制也有賴于明確的監(jiān)管主體。近年來我國頒布的不少重要的經(jīng)濟(jì)法律、法規(guī)中,都有專門規(guī)定會計師事務(wù)所、注冊會計師法律責(zé)任的條款,其中比較重要的有:《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國證券法》以及《中華人民共和國刑法》等,懲罰也有民事、行政和刑事等多種形式。但我國注冊會計師遭懲罰的情況卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于審計失敗的次數(shù),究其原因,就在于缺乏明確的監(jiān)管人員,沒有人站出來去主動發(fā)現(xiàn)審計中存在的問題,而往往是通過其他途徑曝光的審計失敗才會遭到懲罰,是一種被動的懲戒方式,缺乏主動性,因而懲戒效果不佳。

可見,缺乏行業(yè)自律和外部監(jiān)督的注冊會計師行業(yè),“道德危機(jī)”情況嚴(yán)重,只有完善監(jiān)管體系,才能使懲戒措施落到實(shí)處,才能強(qiáng)化注冊會計師執(zhí)業(yè)的謹(jǐn)慎性。然而,低質(zhì)量的審計報告的出現(xiàn),除注冊會計師本身執(zhí)業(yè)不夠謹(jǐn)慎的原因外,審計市場———被審計單位對低質(zhì)量審計“產(chǎn)品”的需求同樣也不容忽視。

(三)進(jìn)一步完善被審計單位的公司治理

公司治理結(jié)構(gòu)上的普遍缺陷,使得我國上市公司本身不能形成完善的內(nèi)部約束機(jī)制,“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象突出。而“內(nèi)部人控制”的公司中,管理當(dāng)局很容易利用對不確定事項(xiàng)會計處理的調(diào)節(jié)來實(shí)現(xiàn)盈余管理,操縱利潤的目的。因此,在公司缺乏對管理當(dāng)局實(shí)施有效控制的前提下,管理當(dāng)局提供的低質(zhì)量財務(wù)信息便直接暴露在注冊會計師面前。在這種情況下,管理當(dāng)局就有了得到低質(zhì)量審計報告的動機(jī)。同時,注冊會計師的審計費(fèi)用是由被審計單位承擔(dān)的,在“內(nèi)部人控制”的被審計單位中,注冊會計師的收益取決于管理當(dāng)局的決定?？梢?在這種扭曲的公司治理結(jié)構(gòu)下,注冊會計師和被審計單位管理當(dāng)局之間存在著利益上的依存性,從而為二者相互勾結(jié)提供了可能。

因此,提高注冊會計師的審計質(zhì)量,還必須和改善公司治理結(jié)構(gòu)相結(jié)合。完善股權(quán)結(jié)構(gòu),形成股東之間利益和表決權(quán)的相互制衡;理清委托關(guān)系,使人處于股東的監(jiān)督之下,真正從公司的利益出發(fā)、為全體股東而非個別股東的利益著想;完善管理人員的激勵機(jī)制,使管理人員的切身利益和全體股東的利益統(tǒng)一起來。徹底改變我國當(dāng)前普遍存在的由國有股一股獨(dú)大所形成的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象,從而杜絕低質(zhì)量審計報告產(chǎn)生的環(huán)境。

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