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任何企業(yè)，其經(jīng)營目標和任務的實現(xiàn)，經(jīng)營活動的組織，員工能力和素質(zhì)的提高等都離不開有效的管理。管理是管理者確立目標，并通過一定的組織形式、規(guī)章制度和操作方法去實現(xiàn)的全過程。一個完整的管理過程包括計劃、組織、領導和控制四種職能。其中，控制是一項重要的職能，無論是計劃的擬定、組織的設計，還是管理人員對員工的領導，如果沒有行之有效的控制措施，這些職能就不能按照設想發(fā)揮作用，就有可能導致企業(yè)管理效率低下。因此，控制作為企業(yè)各項管理工作的基礎，是企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的保證。

COSO報告中對內(nèi)部控制有一個形象的說法：內(nèi)部控制之所以設置，就是促使企業(yè)在邁向活力目標的路上，達成管理理念，并把路上的意外驚嚇減到最少。內(nèi)部控制使管理層有能力與快速變化的經(jīng)濟及競爭環(huán)境打交道，轉移顧客的要求，改變需求的優(yōu)先順序，并為企業(yè)未來的成長而改組。只是在不同經(jīng)濟發(fā)展條件下，內(nèi)部控制理論、內(nèi)部控制理念、內(nèi)部控制方式和手段以及內(nèi)部控制效果各有不同。本文擬就信息經(jīng)濟模式相對于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下的企業(yè)內(nèi)部控制理念的發(fā)展變化作一粗淺比較。

一、傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下的內(nèi)部控制理念：企業(yè)內(nèi)部控制設計關注的是組織機構和崗位，以職能為導向

現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制理論自20世紀產(chǎn)生以來，經(jīng)歷了以下幾個發(fā)展階段：內(nèi)部牽制階段、內(nèi)部控制制度階段、管理控制和會計控制階段、內(nèi)部控制結構階段、一體化的內(nèi)部控制整體框架階段等。不管是哪一個階段，其基本的內(nèi)部控制理論、內(nèi)部控制理念、實際的內(nèi)部控制方法和措施都是基于傳統(tǒng)的經(jīng)濟模式構建的，其主要關注的是企業(yè)的組織機構、崗位和職能。

在內(nèi)部牽制階段，以賬戶核對為主要內(nèi)容，并實施崗位分離，設計控制的基本理念是立足于崗位，崗位是控制的基本元素。因此，《柯式會計辭典》將內(nèi)部牽制的特點歸納為：以任何人或部門都不能單獨控制任何一項資產(chǎn)或一部分權力的方式進行組織上的責任分工，每項業(yè)務通過正常發(fā)揮其他部門或個人的功能進行交叉控制。

在內(nèi)部控制制度階段，企業(yè)在傳統(tǒng)內(nèi)部牽制思想的基礎上，在企業(yè)內(nèi)部組織機構、經(jīng)濟業(yè)務授權、處理程序等方面借助各種事先制定的科學標準和程序，對企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)標準、質(zhì)量管理、統(tǒng)計分析、采購銷售、員工培訓等經(jīng)濟活動及相關的財務會計資料分別實施控制，基本做到業(yè)務處理程序標準化、規(guī)范化，業(yè)務分工制度化，人員之間相互促進、相互制約，從而達到防錯糾弊、保護企業(yè)財產(chǎn)及相關資料的安全完整、確保經(jīng)營管理方針的貫徹落實及提高企業(yè)經(jīng)營效率的目的。因此，以賬戶核對和崗位分離為主要內(nèi)容的內(nèi)部牽制，從20世紀40年代開始逐步演變成由組織機構、崗位職責、人員條件、業(yè)務處理程序、檢查標準和內(nèi)部審計等要素構成的較為嚴密的內(nèi)部控制制度系統(tǒng)。雖然內(nèi)部控制制度系統(tǒng)開始關注諸如“業(yè)務處理程序”等流程的概念，但其基本理念仍然是：內(nèi)部控制的基本元素是組織機構、崗位和職能。

在內(nèi)部控制結構階段，以內(nèi)部控制結構概念取代了內(nèi)部控制制度概念，由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個要素組成。這一概念跳出了“制度二分法”的圈子，強調(diào)了管理者對內(nèi)部控制的態(tài)度、認識和行為等控制環(huán)境的重要作用。

在一體化的內(nèi)部控制整體框架階段，提出了內(nèi)部控制整體框架的概念。它包含控制環(huán)境、風險評估、風險活動、信息與溝通、監(jiān)控五個相互聯(lián)系的要素。但是它的內(nèi)部控制設計理念基礎沒有變化。

基于傳統(tǒng)經(jīng)濟模式構建的五個階段的內(nèi)部控制理論通常都必須遵循以下三項主要原則：充分授權原則、崗位分離原則和權力制約原則。這也是我國大部分企業(yè)目前設計內(nèi)部控制制度必須遵循的。

1．充分授權原則。充分授權源于企業(yè)分層管理的要求。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，管理等級隨之增加，客觀上要求將企業(yè)經(jīng)營活動多方面的權力充分分配到各個管理層，提高經(jīng)營效率，以保證企業(yè)能夠迅速應對外界環(huán)境的變化。充分授權的同時，要保證利和責與所賦予的權一致，真正做到責、權、利相結合。為此，企業(yè)應建立相應的業(yè)績考評制度和配套的獎懲制度，使權力和行使結果與責任相掛鉤，并配以一定的利益誘導，從而保證權力能夠得到切實有效的執(zhí)行。充分授權原則還應該注意與能力勝任原則相結合，權力的大小必須與任職素質(zhì)、上崗資格相匹配。因此，對授權的對象必須進行充分的調(diào)查和了解，確保其足夠勝任。

2．崗位分離原則。經(jīng)濟業(yè)務的充分授權要求企業(yè)必須建立起一套組織體系，設置不同的部門和崗位，以行使相應的權力和承擔相應的責任。不相容職務相分離作為崗位分離原則的第一要旨，就是針對上述要求而提出的。不相容職務相分離，一方面實現(xiàn)相關作業(yè)的專業(yè)化、職業(yè)化和技術化，提高作業(yè)效率，另一方面通過職務間的相互牽制實現(xiàn)內(nèi)部控制。一般來說，企業(yè)的每項經(jīng)濟業(yè)務都必須經(jīng)過授權、審批、記錄、監(jiān)督等一系列流程。每一個環(huán)節(jié)的流轉都依賴于相應的崗位職責，而在同一業(yè)務鏈上的崗位之間就存在著不相容性。

3．權力制約原則。權力的有效行使不僅取決于權力的有效設置，還需要對其進行一定的制約。沒有束縛的權力會無限膨脹，其結果只能是權力濫用，損害授權的作用。因此必須遵循權力制約原則。對于高層管理人員、核心技術人員等一些重要的崗位，應實行定期輪崗，甚至在將來合適的時候執(zhí)行強制離崗。通過這種方式，避免由于權力在某一個人的手中停留過長的時間而引發(fā)舞弊行為。定期檢查是對日常經(jīng)營業(yè)務實施持續(xù)監(jiān)督的一種方式。在日常工作中，企業(yè)應當不斷地監(jiān)督權力的行使情況，并配合相應的獎懲措施，以確保權力在合理的范圍內(nèi)行使。專門審核則是針對一些重要的業(yè)務加以特別的監(jiān)控。專門審核與定期檢查相結合，使企業(yè)能夠以低成本的方式實現(xiàn)對權力的制約。

二、信息經(jīng)濟模式下的內(nèi)部控制理念：企業(yè)內(nèi)部控制設計關注的是流程和作業(yè)，以流程為導向

信息經(jīng)濟時代亦稱知識經(jīng)濟時代或新經(jīng)濟時代，是一個信息化管理得到極大發(fā)展的時代。信息化管理時代的到來導致企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境和內(nèi)部控制理念發(fā)生重大的變化。內(nèi)部控制理論隨著環(huán)境的變化與時俱進，由以職能為導向轉變?yōu)橐粤鞒虨閷颍瑑?nèi)部控制設計從關注組織機構和崗位轉變?yōu)殛P注流程和作業(yè)。

20世紀60年代出現(xiàn)信息系統(tǒng)概念，當時僅是事務處理系統(tǒng)，表現(xiàn)形式有：為那些大量有紙交易的公司解決記錄與會計核算問題。此時，銷售訂單的制作、供應商貨款的支付、存貨的計算以及公司產(chǎn)生的其他大量有紙操作，均被計算機快速、高效地處理。這一階段形成電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)（EDP）。隨后，人們開發(fā)出管理信息系統(tǒng)（MIS）和決策支持系統(tǒng)（DIS），將計算機應用于政府機關和企業(yè)的辦公部門，產(chǎn)生了辦公自動化系統(tǒng)（OAS）。20世紀80年代出現(xiàn)戰(zhàn)略信息系統(tǒng)（SIS）概念。在這一時期，計算機及其網(wǎng)絡在經(jīng)濟與管理領域得到廣泛運用，其作用日益得到社會各界的肯定和重視，形成了下列專門領域：MRP、MRPⅡ、SCM、ERP、CRM等。

計算機的出現(xiàn)及其廣泛運用，尤其是計算機網(wǎng)絡的形成，直接改變了人類社會的生活方式，也改變了人們的思維方式。管理控制由產(chǎn)品、零件、工藝控制轉化為作業(yè)控制，企業(yè)內(nèi)部控制制度設計也相應轉到了以流程為導向、關注流程和作業(yè)的控制。規(guī)范的流程原則和嚴格的作業(yè)管理原則是這一時期必須重視的。

流程規(guī)范化的本質(zhì)是通過設定一系列的標準，對企業(yè)內(nèi)部各項經(jīng)濟活動中出現(xiàn)的作業(yè)進行規(guī)范，使企業(yè)行為按照一定的程序和要求合理地進行，避免行為混合所造成的弊端。

行使規(guī)范化職責的標準，可以分為作業(yè)標準、數(shù)量標準和質(zhì)量標準三類。作業(yè)標準是流程運轉過程中各項作業(yè)行為的

標準，它設定了經(jīng)濟業(yè)務從發(fā)生到執(zhí)行再到審核所必須經(jīng)歷的程序和需要履行的手續(xù)，是規(guī)范各類流程的基本標準。數(shù)量標準主要用于對流程運轉過程中各類權力金額大小的限定，例如對不同層次的管理人員審批權限的限定。質(zhì)量標準則主要是對經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生、行使過程中時間、條件的界定。數(shù)量標準、質(zhì)量標準與作業(yè)標準相結合，共同組成了規(guī)范化流程的標準化系統(tǒng)。

企業(yè)的流程包括業(yè)務流程、管理流程和控制流程。業(yè)務流程是企業(yè)經(jīng)濟活動的基本流程，其他流程都是圍繞業(yè)務流程展開的，因此，對業(yè)務流程的控制就顯得尤為重要。管理流程是基于業(yè)務流程形成的、對業(yè)務流程進行管理控制的流程，包括預測、決策、分析、評價等一系列環(huán)節(jié)?？刂屏鞒淌切枰裢怅P注的流程，它是針對業(yè)務流程和管理流程中容易出現(xiàn)問題的環(huán)節(jié)，在管理信息系統(tǒng)中設置的由關鍵控制點組成的流程。在信息化的條件下，內(nèi)部控制的主要職能大都是在管理信息系統(tǒng)上完成的，企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實現(xiàn)有賴于規(guī)范的流程原則。

美國作業(yè)管理專家約翰A．米勒指出，流程和作業(yè)是以作業(yè)為基礎的組織中的中樞神經(jīng)系統(tǒng)，是組織為客戶和股東創(chuàng)造價值的核心。競爭以產(chǎn)品和服務的市場表現(xiàn)為基礎，并為生產(chǎn)、制造、提供產(chǎn)品與服務的流程和作業(yè)的執(zhí)行情況所驅(qū)動。從本質(zhì)上說，競爭者們是在作業(yè)和流程層面進行競爭，產(chǎn)品和服務代表了組織流程和作業(yè)的產(chǎn)出。許多組織發(fā)現(xiàn)，在與競爭者相比較時，各個組織都可以獲得相同的原材料、資本、技術、設備、供應商、勞動力以及客戶，在這種情況下，競爭的主要差別就在于作業(yè)績效和流程兩個方面。作業(yè)績效可能是企業(yè)競爭優(yōu)勢的唯一來源。

實行嚴格的作業(yè)管理原則要求企業(yè)必須做到以下幾點：嚴格分析企業(yè)現(xiàn)行作業(yè)體系形成的背景及合理性，確定無效作業(yè)和冗余作業(yè)，尋找關鍵作業(yè)和增值作業(yè)，實行作業(yè)、流程、經(jīng)營管理重組，實現(xiàn)資源重組。在此基礎上，建立相應的內(nèi)部控制制度，以“自組織”和“學習型”為基本目標。